[요지] 처분청이 쟁점업무무관 가지급금과 관련하여 청구법인의 지급이자율 0.15 및 0.14에 대하여 인정이자를 계산하고 청구법인이 기수입으로 계상한 수입이자를 공제한 후 그 차액을 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없음.
[요지] 처분청이 쟁점업무무관 가지급금과 관련하여 청구법인의 지급이자율 0.15 및 0.14에 대하여 인정이자를 계산하고 청구법인이 기수입으로 계상한 수입이자를 공제한 후 그 차액을 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없음.
[참조결정] 국심1992서3739
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구법인은 90사업년도중 청구외 OOOO금융(주)등 4개소의 단기금융회사를 통하여 특수관계에 있는 OOOO건설주식회사 등 6개 법인(이하 “관계법인”이라한다)이 발행한 기업어음(CP) 131건 67,400백만원(이하 “쟁점업무무관 가지급금”이라 한다)을 매입하였다. 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 관계법인의 발행어음을 단기금융회사를 통하여 매입한 이 건의 경우는 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제43조의 2 제4항에서 규정하고 있는 업무무관 가지급금에 해당한다고 하여 쟁점업무무관 가지급금 관련 지급이자 522,504,861원을 손금불산입하고, 관련 인정이자등 522,518,235원을 익금산입한 후 96.3.16 청구법인에게 90사업년도 법인세 1,271,443,390원 및 동 방위세 22,781,660원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.5.14 심사청구를 거쳐 96.9.13 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 청구법인은 일시적인 여유자금의 운영목적으로 수익성이 높은 관계법인발행어음을 매입하였음에도 처분청이 청구법인이 관계법인에게 자금을 변칙적으로 대여한 것으로 보아 업무무관 가지급금 관련 지급이자를 손금불산입하고 관련 인정이자를 익금산입한 후 과세한 것은 다음과 같은 이유로 부당하다. 첫째, 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호는특수관계자에 대한 직접적인 대여액만을 의미하는 것으로 문언 해석되어야 하는 바, 쟁점업무무관 가지급금의 해당여부는 단기금융회사와 청구법인 및 관계법인 사이에 청구법인이 관계법인에 대한 자금대여의 목적으로 어음거래를 하기로 하는 사전합의가 있었다는 것이 명백히 입증될 경우에만 적용되어야 하며 이 건과 같이 입증이 명백하지 않거나 정황사실에 근거한 추정만으로 동 규정을 적용하는 것은 위법하다. 따라서 쟁점업무무관 가지급금과 관련하여 관계법인에게 자금을 대여한 자는 단기금융회사일 뿐 청구법인이 직접적으로 대여한 것은 아니므로 처분청이 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다. 둘째, 쟁점업무무관 가지급금은 관계법인에 대한 대여금이 아니므로 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호의 가지급금에 해당하지 않으므로 같은법시행령 제47조 제1항의 인정이자의 익금산입대상에도 포함되지 않는다고 할 것이나, 설령 업무무관 가지급금이라고 인정하더라도 이 건 대여금은 무상으로 대여한 경우가 아니므로 이자상당액을 익금에 산입한 것은 위법하다. 따라서 이 건 어음거래는 관계법인이 단기금융회사로부터 정상적인 차입금 이자율에 의한 할인을 받았고, 청구법인 또한 정상적인 수신이자율에 의한 이자를 수취하였으므로 이는 무상으로 대여한 것이 아니라 유상으로 대여한 경우에 해당하므로 인정이자를 익금산입한 것은 부당하다.
3. 국세청장 의견 청구법인과 청구외 OOOO건설주식회사, OOOO유통주식회사 등이 법인세법 제20조 및 같은 법 시행령 제46조 제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자인 사실 및 90사업년도중에 관계법인이 어음을 할인받기에는 담보가 부족하고, 신용도가 낮은 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 달리 다툼이 없으나, 청구법인이 단기금융회사를 통하여 관계법인 발행 어음을 매입한 것이 우회적으로 관계법인에게 자금을 대여한 것인지 여부에 대하여 다툼이 있으므로 이를 살펴보면, 첫째, 일반적으로 단기금융회사는 신용도가 낮거나 담보가 부족한 법인이 발행한 어음을 할인·인수하지 않는데, 이 건은 단기금융회사가 신용도가 낮거나 담보가 부족한 관계법인이 발행한 어음을 할인·인수하고 청구법인이 동 어음의 대부분을 매입하였고, 청구법인이 이에 대한 반증으로 단기금융회사에서 관계법인의 신용상태 및 자산의 건전성을 확인한 결과로 관계법인이 담보가 부족하지도 않고 신용도가 낮지 않다는 사실을 입증하여야 하는데, 청구법인의 이에 대한 다툼이 달리 없는 점. 둘째, 청구법인이 매입한 어음중 관계법인 이외의 다른 법인이 발행한 어음은 단기매매한 반면 관계법인이 발행한 어음은 어음만기일까지 보유한 점. 셋째, 90～94사업년도중 청구법인이 관계법인을 포함한 특수관계법인 발행어음을 매입한 내용을 보면, 담보가 부족한 법인이나 신용도가 낮은 법인의 어음을 집중적으로 매입하였는 바, 자금능력이 있는 청구법인이 단기금융회사 및 관계법인과 협의하여 관계법인이 발행한 무담보어음을 매입함으로써 우회적으로 관계법인에게 자금을 대여해 준 것으로 보인다. 따라서 처분청이 청구법인이 특수관계 있는 관계법인의 어음을 매입한 금액을 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입하고 인정이자 상당액을 익금산입한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.
4. 심리 및 판단
(1) 특수관계에 있는 관계법인이 발행한 어음을 단기금융회사를 통하여 매입한 것을 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부(주청구)와
(2) 업무무관 가지급금 관련 인정이자 상당액을 익금산입한 처분의 당부(예비적청구)를 가리는데 있다.
1. 다른 법인의 주식(출자금액을 포함하며, 대통령령이 정하는 주식은 제외한다)
2. 제20조의 규정에 의한 특수관계 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등
3. 당해법인의 업무에 직접 관련없는 부동산”이라고 규정하고, 그 제3항에서 “제1항 제2호 및 제3호에 규정한 자산의 범위는 대통령령으로 정한다”고 규정하고 있다. 법인세법시행령(90.12.31 개정전의 것) 제43조의 2(지급이자의 손금불산입) 제4항은 “법 제18조의 3 제1항 제2호에서 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등이라 함은 제11조의 2 제4항에 규정하는 금액을 말한다.”고 규정하고 있으며, 제11조의 2(증자소득공제) 제4항은 “법 제10조의 3 제5항에서 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다. 다만, 재무부령이 정하는 금액은 제외한다”고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제3조의 2(증자소득공제) 제2항은 “영 제11조의 2 제4항 단서에서 재무부령이 정하는 금액이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
1. 영 제46조 제2항 제7호 단서의 규정에 의하여 부당행위로 보지 아니하는 금액
2. 제21조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 영 제47조에 규정하는 인정이자를 계산하지 아니하는 금액
3. 사용인에 대한 월정금여액의 범위내에서의 일시적인 급료의 가불금
4. 사용인에 대한 경조사비의 대여액
5. 사용인(그 자녀를 포함한다)에 대한 학자금의 대여액”이라고 규정하고 있다. 한편, 인정이자와 관련하여 위 법인세법시행령 제47조(인정이자의 계산) 제1항은 “출자자 등에게 무상으로 금전을 대여한 경우에는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 ”당좌대월이자율“이라 한다)에 의하여 계산한 이자상당액을 익금에 산입한다. 다만, 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금(당좌차월은 제외한다)이 있는 때에는 그 차입금의 범위안에서 당해이자율에 의하여 계산한 이자상당액을 익금에 산입한다.”고 규정하고 있다.
(1) 관계법인에 대한 자금대여 목적여부와 관련하여서는 청구법인이 ‘90～94사업년도 기간중 매입한 타사발행어음 672건(589,750백만원)중 신용도와 수익률에서 조건이 유리한 비계열사어음매입은 OO종합상사 1건(30억원)이고, 나머지는 계열사 어음매입으로 위 타사 발행어음을 제외한 나머지는 단기금융회사 발행어음(1～2일물)을 매입하였을 뿐이고, 계열사가 어음발행으로 조달한 자금(671건, 586,750백만원)은 대부분 토지매입 및 관계법인 계열사에 대한 출자자금으로 사용(385건 389,830백만원) 되었으므로 이는 자금지원 목적이 명확하며, 또한 청구법인의 14%이상 차입이자 적수비율이 동 기간중 39.2%로서 높은이자율의 차입금을 쓰면서 그보다 낮은 이자율의 계열사 어음을 매입하였으므로 청구법인이 단순히 여유자금을 운용한 것으로 볼 수 없다.
(2) 청구법인과 관계법인 및 단기금융회사와의 사전합의에 의한 거래여부와 관련하여서는 (가) 계열사중 단기금융회사와 거래할 수 없는 비적격업체이기 때문에 단기금융회사와 어음매입사인 청구법인이 담합하여 제3의 적격업체 명의로 위장하여 거래한 것이 156건(23.3%)에 1,264억원(21.6%)으로 그 예로서 (주)OO수산은 ‘90.12.22자 액면 13억원 어음 1매(＃02339210, 지급지: OO은행 OO동)를 발행하여 OO투자금융(현: OO증권)에서 할인하고, OO투자금융에서는 자유금리적용 어음매출계산서에 이 어음발행인을 (주)OO건설로 기재하여 (주)OOO가 이 어음을 매입한 것으로 정리하였으며 (주)OOO에서는 어음발행인을 수기로 (주)OO수산으로 정정한 후 증빙서류로 보관하고 있었으며, (나) 단기금융회사 업무운용지침 제11조(비적격업체의 무담보어음을 매출하는 경우)에 따르면 비적격업체의 무담보어음은 OOOO은행, OOOO보증기금, 보증보험회사, 다른 종금사의 지급보증을 받은 경우만 거래가능 함에도 편법적으로 적격업체인 청구법인이 보증하여 매입한 것이 431건(64.2%)에 3,568억원(61.9%)인 바, 그 예로서 OOOO유통(주)는 90.9.21 액면 8억원 어음 1매(＃00479775, 지급지: OO은행 OO)를 (주)OOO가 배서보증하여 발행하고, 이를 (주)OOO가 OO투자금융(현: OO증권)을 통해 매입한 사실이 있고, (다) 계열사의 부동산 매입과 관계법인 출자자금 지원을 위해 어음매입을 계속 연장거래한 것이 385건(57.4%)에 3,898억원(66.4%)으로 부동산 매입의 예로서는 OOO개발(주)는 강원도 평창군 진부면 OOO리 OOOOO,O,O,O 소재(면적: 2,122㎡, 용도: APT상가 신축 목적) 토지를 취득하면서 그 대금을 90.8.6자(91일물) 액면 650백만원 어음 1매(＃00164466, 지급지: OO은행 OO)를 발행하여 OO투자금융을 통해 (주)OOO에 매출하여 조달하고 (주)OOO는 이후 3회에 걸쳐 이를 만기일에 연장거래하였으며, 관계법인 주식취득의 예로서는 OO물산(주)는 관계법인인 OOOO유통(주) 주식 9만주(2,970백만원) 및 (주)OO수산 주식 51천주(255백만원)의 주금 합계 3,225백만원을 납입하면서 그 자금을 93.12.31자(91일물) 액면 33억원 어음 1매(＃00164466, 지급지: OO은행 OOO)를 발행한 후 OO투자금융을 통해 (주)OOO에 매출하여 조달하고 (주)OOO는 이후 4회에 걸쳐 만기일에 연장거래하였다. 따라서 위와 같은 사실들을 근거로 하여 서울지방국세청장은 청구법인의 단기금융회사를 통한 관계법인 어음매입거래는 여신관리 및 세법상의 계열사간 자금거래규제를 피하기 위한 변칙적인 거래로서 사전합의하에 이루어졌음이 명백하고, 이 건 거래는 비록 제도금융을 통한 것이지만 단기금융회사 업무운용지침 및 업무방법서 등에서 규정하고 있는 정상적인 거래가 아니므로 이를 일반적인 금융관행으로 인정하는 경우 비정상 금융거래를 통한 계열사간 변칙자금거래를 조장할 수 있을 뿐만 아니라, 법인세 과세소득이 되는 금액의 계산은 관련규정의 명칭이나 형식여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 적용하도록 한 실질과세원칙에 따라야 하므로 법인세법 제18조의 3(지급이자의 손금불산입) 제1항 제2호 및 동법시행령 제43조의 2(지급이자의 손금불산입) 제4항의 규정에 따라 쟁점업무무관 가지급금의 해당지급이자를 손금불산입하여야 한다고 하고 있다. 살피건대, 재정경제원의 예규(법인46012-134, 96.10.11)는 “귀 질의 경우 법인이 단기금융회사를 통하여 특수관계에 있는 법인이 발행한 기업어음(CP)을 매입한 경우 단기금융회사, 어음발행법인 및 어음매수법인간 자금대여 목적으로 사전합의에 의하여 거래한 것이 명백히 확인되지 아니하는 경우에는 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금등에 해당하지 않는 것이다”라고 회신하고 있는 바, 서울지방국세청의 조사내용중 관계법인에 대한 청구법인의 자금지원 목적유무를 제외하고 사실관계에 있어서는 청구법인과 서울지방국세청간 다툼이 없는 것으로 보이는 이 건의 경우 쟁점업무무관 가지급금 관련 관계법인의 어음을 전액 발행당일 청구법인에서 매입하였고, 관계법인이 아닌 다른 기업이 발행한 어음은 매입당일 즉시 처분하였으나 관계법인이 발행한 어음은 그 어음의 이자율 보다 높은 이자율의 단기차입금이 있음에도 만기일까지 장기간 보유하였으며, 관계법인의 발행어음 매입시기가 회사설립초기에 집중적으로 이루어졌고, 90년부터 94년까지 11개 계열사가 발행한 어음을 청구법인이 매입한 비율이 68%에 달하고 100%를 인수한 경우도 있음에 비추어 보아 청구법인이 관계법인이 발행한 어음을 매입함에 있어서 청구법인과 관계법인 및 관련 단기금융회사간 사전합의가 있었다고 인정되므로 처분청이 청구법인이 관계법인에게 자금을 지원한 것으로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.