청구인이 증여받은 토지 중 일부인 토지를 증여세 신고기한인 증여받은 날로부터 6월이 지난 후에 소유권이전을 말소하여 증여자에게 환원한 경우 당초 증여받은 토지 전체에 대하여 증여세가 과세되어야 하는지 증여자에게 환원한 토지는 증여세 과세대상에서 제외하여야 하는지 여부(경정)

[주 문] 서부세무서장이 96.1.3 청구인에게 한 90년도분 증여세 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 90.8.29 서울특별시 은평구 OOO동 OOOOO 대지 15㎡, 같은동 OOO 대지 470㎡, 같은동 O OOOO 임야 661㎡ 계 1,146㎡ (이하 “증여토지”라 한다)를 청구외 (주)OO종합상사(이하 “청구외법인”이라 한다)로부터 증여를 원인으로 취득하였다가 그 후 증여토지중 같은동 OOO 대지 470㎡, 같은동 O OOOO 임야 661㎡ 계 1,131㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 93.3.4 소유권이전등기말소가 되어 다시 청구외법인으로 소유권이 회복되었다. 처분청은 청구인이 90.8.29 증여받은 토지에 대한 90년도분 증여세 4,781,330원 및 동 방위세 796,880원을 96.1.3 청구인에게 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.2.1 이의신청, 96.4.2 심사청구를 거쳐 96.7.3 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구인은 청구외법인으로부터 90.8.29 증여받은 토지 중 쟁점토지를 처분청의 과세가 있기 전인 93.3.4 증여자인 청구외법인에게 환원하였다. 그런데 증여를 과세원인으로 하는 과세처분을 하기 전에 그 증여계약이 적법하게 해제되고 그 해제에 의하여 말소등기가 된 때에는 그 계약의 이행으로 인한 물권의 변동은 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 하므로 처분청이 증여세를 과세하기 전에 증여자에 환원된 쟁점토지에 대하여는 증여세를 과세하여서는 안된다.
• 나. 국세청장 의견 부동산에 관하여 증여를 원인으로 하는 소유권이전등기가 적법하게 마쳐졌다면 그 등기를 한 때에 수증자의 증여세 납부의무는 적법하게 성립하는 것(대법원 91누 834, 91.6.11, 대법원 95누 10006, 95.11.24외 다수 같은 뜻임)이며, 증여를 받은 자가 증여계약의 해제 등에 의하여 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 증여자에게 반환하거나 다시 증여하는 경우 증여세 과세는 ①증여세 신고기한내에 반환하는 경우에는 법 제29조의 2 제4항 단서에 해당하는 경우를 제외하고는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보고, ②증여세 신고기한 경과일부터 당초 증여후 1년내에 반환하거나 다시 증여하는 경우에는 당초 증여에 대하여는 과세하되, 반환·재증여에 대하여는 과세하지 아니하며, ③증여를 받은 날부터 1년후에 반환하거나 재증여하는 경우에는 당초 증여와 반환·재증여 모두에 과세하는 것(상속세법 기본통칙 85···29-2, 재삼 01254-2710, 92.10.28 같은 뜻임)으로 당초 90.8.29에 증여를 원인으로 하는 소유권이전등기가 적법하게 이루어졌으나 상속세법 제29조의 2의 제4항 본문의 증여세신고기한(6월)이 훨씬 지난 시점인 93.3.4 해제에 의한 말소등기를 하였으므로 처분청이 증여토지에 대하여 증여세를 과세한 당초 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 청구인이 증여받은 토지 중 일부인 쟁점토지를 증여세 신고기한인 증여받은 날로부터 6월이 지난 후에 소유권이전을 말소하여 증여자에게 환원한 경우 당초 증여받은 토지 전체에 대하여 증여세가 과세되어야 하는지 증여자에게 환원한 쟁점토지는 증여세 과세대상에서 제외하여야 하는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 상속세법이 93.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 동법 제29조의 2 제4항은 증여를 받은 자가 금전을 제외한 증여받은 재산을 1년 이내에 증여자에게 반환 또는 다시 증여한 때에는 이를 증여로 보지 아니한다고 규정하고 있다.
• 다. 심리 및 판단

(1) 이 건의 경우 청구인이 90.8.29 증여재산을 청구외법인으로부터 증여받았다가 이 중 쟁점토지는 위 90.8.29의 증여등기를 말소하여 증여자인 청구외법인에게 환원하였으나 나머지 토지는 청구외법인에게 환원하지 아니하고 청구인이 이를 소유하였으므로 증여등기의 말소가 있어 증여세를 과세하여서는 아니된다는 청구인의 주장은 쟁점토지에만 해당되므로 쟁점토지가 90.8.29 청구인에게 증여된 것이 증여세 과세대상인지에 대하여만 살펴보도록 한다.

(2) 이 건과 같이 증여받은 재산을 1년이 지난 후에 증여자에게 환원한 경우에 당초에 증여받은 것에 대하여 증여세가 과세되는지에 대하여 대법원은 90누8220, 91.3.22 등에서 일관되게 과세처분당시에 증여계약이 해제되고 이에 의하여 증여등기가 말소되었다면 증여에 의한 물권변동의 효과는 소급하여 소멸되었으므로 증여세를 과세하지 못한다고 하였고 이는 당심판소에서도 94.9.30, 94중 2815호에 대한 합동회의에 의한 결정이후의 일관된 결정이라 하겠다.

(3) 그러하다면 청구인이 90.8.29 청구외법인으로부터 증여받았다가 이 건 과세처분이 있기 전인 93.3.4 증여자인 청구외법인에게 위 증여등기를 말소하여 환원한 쟁점토지에 대하여는 증여세가 과세되어서는 아니되겠다.

• 라. 결론 위와 같이 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.