[요지] 임대용건물의 일부 무상임대면적에 OO 92, 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 부당행위계산 부인함에 있어, 한국감정원의 각 과세연도별 임대보증금 감정가액 에 정기예금이자율을 곱한 금액을 동 무상임대면적에 OO 각 과세연도별 부동산임대수입금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함.
[요지] 임대용건물의 일부 무상임대면적에 OO 92, 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 부당행위계산 부인함에 있어, 한국감정원의 각 과세연도별 임대보증금 감정가액 에 정기예금이자율을 곱한 금액을 동 무상임대면적에 OO 각 과세연도별 부동산임대수입금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함.
[주 문] 용산세무서장이 96.1.16 청구인에게 결정·고지한 92년도 귀속종합소득세 52,091,740원, 93년도 귀속 종합소득세 52,401,160원의 과세처분은
1. 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOO 소재 임대용건물 3,698.48㎡의 일부 무상임대면적 (92년도 1,533.59㎡, 93 년도 2,723.93㎡)에 OO 92, 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 부당행위계산 부인함에 있어, 한국감정원의 각 과세연도별 임대보증금 감정가액 (92년도 583,945,900원, 93년도 760,088,700원)에 정기예금이자율(92년도 10%, 93년도 8.5%)을 곱한 금액을 동 무상임대면적에 OO 각 과세연도별 부동산임대수입금액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인은 88.8.30 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOO의 대지 1,124㎡를 취득한 후 89.9.8 동 지상에 건물 3,698.48㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하여 부동산임대업을 영위하고 있는 사업자로, 92년도와 93년도 귀속 종합소득세를 서면신고하였다. 처분청은, 청구인이 위 과세기간 중 쟁점건물 일부를 특수관계자인 (주)OOOOOO에 무상으로 임대하였다고 보아(무상임대면적: 92년도 1,533.59㎡, 93년도 2,723.93㎡) 구 소득세법 제55조(부당행위계산) 규정을 적용하여 청구인의 92, 93년도 귀속 종합소득세를 경정하고 96.1.16 청구인에게 92년도 귀속 종합소득세 52,091,740원, 93년도 귀속 종합소득세52,401,160원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.3.13 심사청구를 거쳐 96.7.8 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점건물에 OO 92, 93년도 귀속 부동산임대수입금액을 계산함에 있어 쟁점건물에 일부 무상임대면적에 OO 부당행위계산부인 규정 적용시에 동 무상임대면적에 OO 적정임대료산정은 OO감정평가법인이 감정평가한 쟁점건물의 임대보증금(감정가액)에 각 과세연도 종료일 현재의 정기예금이자율(92년도: 10%, 93년도: 8.5%)을 적용하여 계산한 금액으로 하여야 한다. 왜냐하면 무상임대면적에 OO 한국감정원과 OO감정평가법인의 임대보증금 감정가액이 아래와 같이 큰 차이가 없고 (단위: 원) 연 도 별 임 대 보 증 금 감 정 가 액 한국감정원 ① OO감정평가법인 ② 차 이 (①-②) 92년도 583,945,900 581,735,900 2,210,000 93년도 762,088,700 751,912,800 10,175,900 구 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조 제2항의 규정에 의하면 거주자가 부동산 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 동 금액에 당해 과세연도 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입토록 규정하고 있으며, 부가가치세법시행령 제49조의 2 제1항에서도 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 동 금액에 당해 예정신고기간 또는 과세기간종료일 현재의 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액을 과세표준으로 하도록 규정하고 있기 때문이다.
(2) 쟁점건물에 OO 92년도 귀속 부동산임대수입금액을 결정함에 있어 임대보증금에 OO 간주임대료 계산시에 동 건물의 공사대금지급에 충당된 임대보증금 1,350,000,000원은 제외하여야 한다. 왜냐하면 청구인은 쟁점건물 일부를 청구외 OO투자신탁(주)에게 임대하고 받은 임대보증금 1,500,000,000원중에서 1,350,000,000원을 건설회사인 청구외 OO건설(주)에 지급하였고 (지급내역: 89.9.18, 500,000,000원 지급, / 89.10.31, 850,000,000원 지급) 청구인이 쟁점건물 신축공사대금을 조달하는 한 방편으로 쟁점건물의 임대보증금으로 공사대금을 상환한 것은 타인으로부터 자금을 차용하여 공사대금을 지급한 후 쟁점부동산의 임대보증금으로 동 차입금을 상환하는 것과 경제적 성질이 동일하기 때문이다. (대법원 94누14506, 95.5.12 및 국심95부 787, 95.7.25 같은 취지임)
(3) 쟁점건물에 OO 93년도 귀속 임대소득금액을 부당행위계산 부인함에 있어 임대보증금에 OO 간주임대료 계산시에 임대보증금에서 건설비상당액은 제외하고 계산하여야 한다. 왜냐하면 보증금에 OO 간주임대료의 계산은 구 소득세법(93.12.31 개정된 것) 시행령 제58조 제2항 제2호에서 “총수입금액에 산입할 금액 = 당해 과세기간의 보증금 등의 적수 - 임대용부동산의 건설비상당액의 적수) × 1/365 × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율 - 당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액”으로 계산토록 규정하고 있는 바, 여기에서 임대용부동산의 건설비상당액은 보증금 등에 OO 간주임대료에 대응되는 필요경비라고 할 수 있으며, 당해 과세기간의 보증금 등이라 함은 보증금 등을 실제로 수령하였는지의 여부와 관계없이 임차인이 당해 부동산을 사용하고 있는 때를 기준으로 하여 당해 공급시기에 받을 금액의 합계액이라고 보아야 하기 때문이다.
(4) 쟁점건물을 취득하기 위하여 사용된 차입금에 OO 지급이자(92년도분 320,788,185원, 93년도분 149,540,671원)는 필요경비에 산입하여야 한다. 왜냐하면 청구인은 쟁점건물의 부지매입과 건물신축 및 증축자금의 일부를 OO생명(현재는 OO생명)과 OO은행·OOOO보험 및 OO투자금융 등의 금융기관 등으로부터 차입하여 결재한 후 동 차입금에 OO 지급이자를 지출하였으나, 구 소득세법 제119조와 동법시행령 제167조에 따라 쟁점건물의 부동산소득을 서면신고함에 있어 동법에서 규정하는 서면조사결정기준에 맞추기 위하여 부득이 동차입금에 OO 지급이자 지출액을 필요경비에 산입하지 아니하였으며, 당해 차입금은 처분청에서 부당행위계산의 부인을 한 쟁점건물을 취득하는데 사용한 것으로서 청구인이 처분청에 확정신고한 종합소득세 신고서에 첨부된 결산서나 청구인이 비치·기장하고 있는 단기차입금 등의 제장부상에도 당해 차입금을 채무로 계상하였고, 구 소득세법 제31조 제1항에서 부동산소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 년도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다고 규정하고 동법시행령 제60조 제1항 제10호에서 총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 OO 지급이자 중 채권자가 분명한 차입금의 이자는 필요경비의 하나로 규정하고 있는 바, 쟁점건물 및 토지를 취득하기 위하여 금융기관으로부터 대출받은 차입금과 토지의 매도자인 청구외 OOO로부터 승계한 OOOO보험(주)의 차입금에 관련된 지급이자 등은 쟁점건물에 OO 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 대응하는 비용임이 명백히 확인되기 때문이다.
(1) 청구인과 임차자인 (주)OOOOOO이 “특수관계 있는 자”에 해당함에는 청구인과 처분청간에 다툼이 없고, 다만 무상임대면적에 OO 임대료 산정에 대하여 다투고 있다. 처분청은 한국감정원에 무상임대면적의 적정임대료가 얼마인지에 OO 감정을 의뢰하여 한국감정원이 감정(95.11.29작성)한 임대료(92년 87,400,000원, 93년 106,400,000원 합계 193,800,000원)를 기준으로 하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 소득금액을 계산하였음이 처분청의 조사기록에서 확인되고 있고, 청구인은 처분청으로부터 결정전 안내통지를 받고 OO감정평가 법인이 95.8.9 작성한 감정서(세무서 제출용)를 제시하며 동 법인이 감정한 임대보증금(92년도 581,735,900원, 93년도 751,912,800원 합계액 1,333,648,700원)에 정기예금이자율(92년도 10%, 93년도 8.5%)을 곱하여 산정한 임대료(92년도 58,173,590원, 93년 63,272,177원 합계액 121,445,767원)로 하는 것이 합리적이라는 주장인 바 이를 살펴보면, 청구인이 제시한 감정서는 이 건 세금납부와 관계없이 감정한 가액이 아닐 뿐더러 특정한 감정평가법인(OO감정평가법인) 1개 기관에만 감정을 의뢰하여 그것도 임대료에 OO 감정이 아니라 임대보증금에 대하여 감정한 것이어서 여기에 정기예금이자율을 곱한 가액을 임대료 시가로 채택하기에는 객관성을 확보하지 못한 것으로 보여지는 반면에 한국감정원이 감정한 가액은 바로 적정임대료를 감정한 것이고 OO감정평가법인이 감정한 전세보증금에 정기예금이자율을 곱한 간주임대료 보다 높게 나타나고 있고 또한 한국감정원은 다른 감정평가 법인에 비하여 보다 공신력이 있는 감정기관으로 인정된다. 따라서 처분청이 한국감정원이 감정한 적정임대료를 기준으로 부동산임대소득금액을 계산하여 종합소득세를 과세한 당초 처분에 잘못이 없다.
(2) 국세청장 의견 없음.
(3) 구 소득세법 제29조 및 동법시행령 제58조 제1항에 의하여 간주임대료를 계산하는 경우에 임대보증금에서 건설비상당액을 차감하는 것은 임대차계약 등에 의하여 보증금을 주고받은 사실 및 그 금액이 확인되는 경우에 건설비상당액을 차감하는 것으로 해석되고 이 건과 같이 임대보증금 및 임대료가 없는 무상임대행위를 부당행위계산하면서 임대료시가에 의하여 과세하는 경우에는 건설비상당액을 차감할 여지가 없다.
(4) 청구인은 쟁점건물 및 토지의 취득관련 차입급에 OO 지급이자(92년도분 320,788,185원, 93년도분 149,540,671원)를 필요경비로 인정하여 달라고 주장하나 청구인이 주장하는 차입금이 쟁점건물 및 토지의 취득에 사용된 것인지 여부도 확인되지 않고 있고 차입금 총액 및 지급이자에 대하여 기장한 장부와 증빙을 제시하지 못하고 있다. 한편 처분청은 청구인이 주장하는 차입금의 실제사용처가 명확하지 않을 뿐 아니라 지급이자의 실제부담자가 청구인이라는 직접적인 증거가 없다는 조사의견을 제시하고 있다. 사실이 그렇다면 소득세 신고시에도 필요경비로 산입하여 신고하지 않았고 부외처리된 지급이자를 필요경비로 산입하여 달라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점건물의 92, 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 부당행위계산하는 경우 적정임대료가 얼마인지와
(2) 쟁점건물의 92년도 귀속 부동산임대수입금액을 결정함에 있어 임대보증금에 OO 간주임대료계산시에 동 임대보증금 중 쟁점부동산의 공사대금에 충당된 임대보증금을 간주임대료 계산대상에서 제외하는 것이 타당한지 여부와
(3) 쟁점건물의 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 부당행위계산 부인함에 있어 간주임대료 계산방식에 의거 임대료를 계산할 때에 임대보증금에서 건설비상당액을 공제하고 계산하는지 여부 및
(4) 쟁점건물 및 토지를 취득하기 위하여 사용된 차입금의 지급이자(필요경비산입대상 지급이자)가 얼마인지(92, 93년도 귀속분)를 가리는 데 있다.
(1) 관계법령
① 구 소득세법 제55조(부당행위계산) 제1항은 “정부는 부동산소득·사업소득·기타소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 OO 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다” 고 규정하고 있고 동법 제29조(총수입금액계산의 특례) 제1항 및 동법시행령 제58조(총수입금액계산의 특례)의 규정을 모아보면 거주자가 부동산 또는 부동산상의 권리 등을 대여하고 보증금, 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 “당해과세기간의 보증금 등의 적수×정기예금이자율×1/365”에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입토록 규정하고 있다.
② 한편 부가가치세법시행령 제49조의2(부동산 임대용역에 OO 과세표준계산의 특례) 제1항은 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 “당해기간의 전세금 또는 임대보증금×과세대상기간의 일수×계약기간 1년의 정기예금이자율÷365”의 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 관련기록에 의하면 청구인과 (주)OOOOOO이 특수관계자인 사실, 청구인이 92, 93년도에 쟁점건물 일부(92년도 1,533.59㎡, 93년도 2,723.93㎡)를 (주)OOOOOO에 무상임OO 사실, 처분청은 쟁점건물의 무상임대면적에 OO 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 한국감정원의 임대보증금 감정가액(92년도분: 583,945,900원, 93년도분: 762,088,700원)에 보증금 운용이율(92년도 15%, 93년도 14%)을 곱한 금액(92년도 87,400,000원, 93년도 105,637,623원) 상당액을 동 무상임대면적에 OO 적정임대료로 보아 청구인의 92, 93년도 귀속 부동산임대소득금액을 계산하고 종합소득세를 과세한 사실이 확인되고 있다.
② 구 소득세법 제55조의 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효, 적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 같은법시행령 제111조 제1항 각호 소정의 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 동조 제2항 각호 소정의 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서 이는 실질과세 원칙을 보충하여 공평과세를 실현하고자 하는데 그 입법취지가 있다 할 것이므로 거주자가 특수관계자에게 건물을 임OO 경우 이에 OO 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자간에 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료로 하여야 할 것이다.
③ 한편 위 소득세법 제55조의 부당행위계산부인 규정은 실질과세원칙을 보충하여 공평과세 원칙을 실현하고자 하는데 그 입법취지가 있다는 점을 감안할 때 동 규정을 적용함에 있어서 특수관계 있는 자간의 거래행위라고 하여 특수관계 없는 자간의 거래보다 조세부담을 중과하겠다는 것은 아니라고 인정된다.
④ 위 소득세법 제55조의 규정취지 및 동법 제29조, 동법시행령 제58조, 부가가치세법시행령 제49조의 2의 규정내용을 종합해 볼 때, 청구인이 특수관계있는 (주)OOOOOO에 쟁점건물 일부를 특수관계 있는 자에게 무상으로 임OO 이 건의 경우는 무상임대면적에 OO 한국감정원의 임대보증금 감정가액(92년도 583,945,900원, 93년도 762,088,700원)에 각 과세연도별 정기예금이자율(92년도 10%, 93년도 8.5%)을 곱한 금액을 동 무상임대면적에 OO 적정임대료로 보아 각 과세연도의 부동산임대소득금액을 계산하여 종합소득세를 부과함이 타당하다고 판단된다.
(1) 청구인은 쟁점건물에 OO 92년도 귀속 부동산임대 수입금액을 결정함에 있어 임대보증금에 OO 간주임대료 계산시에 쟁점건물의 공사대금지급에 충당된 임대보증금 1,350,000,000원을 간주임대료계산 임대보증금에서 제외하여야 한다고 주장하면서도 쟁점건물의 임대보증금 중에서 동건물의 공사대금에 충당된 금액이 얼마인지를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증거자료를 제출하지 못하고 있다.
(2) 그렇다면, 쟁점건물의 공사대금에 충당된 임대보증금1,350,000,000원을 간주임대료계산대상 임대보증금에서 제외하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없다 할 것이다.
(1) 청구인은 쟁점건물에 OO 93년도 귀속 임대소득금액을 부당행위계산부인하는 경우 임대보증금에 OO 간주임대료계산시에 임대보증금에서 건설비상당액은 제외하고 계산하여야 한다고 주장하면서도 동건물의 건설비상당액이 얼마인지를 확인할 수 있는 구체적인 증거자료를 제출하지 못하고 있다.
(2) 그렇다면, 청구인의 이에 OO 주장은 이유없다 할 것이다.
(1) 청구인은 쟁점건물을 취득하기 위하여 사용된 차입금에 OO 지급이자 (92년도분 320,788,185원, 93년도분 149,540,671원)를 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하면서도 쟁점건물 취득 및 임대사업과 관련된 각 연도별 지급이자 및 관련 차입금의 내역을 확인할 수 있는 신빙성 있는 증거자료를 제출하지 못하고 있다.
(2) 따라서, 쟁점건물을 취득하기 위하여 사용된 차입금에 OO 지급이자를 필요경비에 산입하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없다고 판단된다.