[요지] 확정판결의 주문이 아닌 심리내용을 근거로 부과제척기간 경과된 연도분을 경정하자 이월결손금이 감소되어 제척기간 미도래분 법인세를 불리하게 경정하는 것은 부과권 없는 무효임
[요지] 확정판결의 주문이 아닌 심리내용을 근거로 부과제척기간 경과된 연도분을 경정하자 이월결손금이 감소되어 제척기간 미도래분 법인세를 불리하게 경정하는 것은 부과권 없는 무효임
[참조결정] 국심1994서1970
[주 문] 시흥세무서장이 96.2.16. 청구법인에게 결정고지한 87.4.1.～ 88.3.31. 사업연도 법인세 92,750,240원 및 동 방위세 12,179,470원, 90.4.1.～91.3.31. 사업연도 법인세 102,739,180원, 92.4.1.～93.3.31. 사업연도 법인세 88,172,130원의 부과처분은 이를 각각 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 서울특별시 금천구 OO동 OOOOOO에 소재하는 비철금속 제조 및 가공업등을 영위하는 법인으로서 83.8.27. 서울민사지방법원으로부터 회사정리 절차 개시결정을 받고 85.1.24. 정리계획인가를 받았다. 청구법인은 85.4.1.～86.3.31.사업연도, 86.4.1.～87.3.31.사업연도, 87.4.1.～88.3.31.사업연도(이하 각각 “85사업연도, 86사업연도, 87사업연도”라 한다)의 법인세 및 동 방위세를 자진신고·납부하였다. 처분청은 청구법인의 법인세신고에 오류 및 탈루가 있다고 보고 실지조사를 거쳐 89.2.1.과 89.3.2. 에 [별지1]과 같이 85, 86, 87사업연도 법인세등을 경정고지하였다. 청구법인은 위 처분에 불복하는 행정소송을 제기하여 『86사업연도 법인세 중 677,662 990원과 동 방위세 119,998,000원을 초과하는 부분을 취소하고 원고의 나머지 청구를 기각한다』는 확정판결(95.6.30. 판결선고, 대법원 제2부)을 받았다. 이에 따라 처분청은 판결주문 내용과 같이 청구법인의 86사업연도 법인세과세표준 및 세액을 경정하였다. 아울러 처분청은 판결주문과는 별도로 판결이유에 따라 87사업연도와 88.4.1.～89.3.31.사업연도(이하 “88사업연도”라 한다)에 대한 과세표준금액 및 세액 경정결의를 통해 88사업연도에 증가하게된 소득금액 금 294,411,538원에 대해서는 청구법인의 이월결손금이 감소된 90.4.1.～91.3.31. 사업연도(이하 “90사업연도” 라 한다.)와 92.4.1.～93.3.31.사업연도(이하 “92사업연도” 라 한다)를 과세귀속연도로 하여 96.2.16. 청구법인에게 [별지2]와 같이 87, 90, 92사업연도의 법인세 및 동 방위세를 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1996.4.15. 심사청구를 거쳐 96.6.18. 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장의견
(1) 처분청이 대법원 확정판결(95.6.30.)이후 인지하게 된 청구법인의 87, 88사업연도의 소득증가분에 대해 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 96.2.16. 과세귀속연도를 달리하여 고지한 것은 경정내용의 가부를 떠나 『국세부과제척기간이 경과하면 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없다』(국세기본법 통칙 3-4-04)는 것에 위배되는 것으로 96.2.16. 87년, 90년, 92년을 과세귀속연도로 하여 처분청이 고지한 처분은 원인행위인 87, 88사업년도의 법인세 과세표준의 증액경정결정 자체가 부과권 소멸이후의 무효행위이기 때문에 취소되어야 한다.
(2) 하자있는 납세고지로 과세처분을 한 후 이 과세처분의 취소 또는 일부 취소 판결이 확정된 다음 이미 제척기간이 만료된 후에도 다시 적법하게 납세고지를 할 수 있다면 국세부과의 제척기간이 무한정 연장되는 결과의 초래와 함께 납세의무자는 불복을 할 실익이 없다는 결과가 될 뿐 아니라 확정판결이 날 때까지 과세청은 하자있는 징수행위를 취소하고 새로이 납세고지를 할 기회가 충분히 있었음에도 불구하고 이를 게을리하여 소멸된 부과권까지도 보호되는 불합리한 결과를 초래하는 것이다.
(3) 처분청이 부과처분의 근거로 인지하고 있는 판결의 이유중 청구법인에게 불리하게 언급된 심리내용이 결정 또는 판결의 내용이 될 수 없음은 본 소송의 판결이유 결론 부분에서 『원고에게 위 재경정 처분보다 더 불리하게 판결할 수 없으므로 이 부분의 청구를 기각하는 것에 그치기로 한다』고 하면서 주문과 같이 판결한 사실이라 하겠으며, 국세기본법 제79조(불고불리 및 불이익 변경금지) 제1항에서 『심판청구를 한 처분이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다』라고 한 점과 또 제2항에서는 『결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다』라고 한 사실에서도 청구법인에게 불리하게 언급된 판결의 이유는 심리내용 그 자체일 뿐 처분청이 부과처분의 근거로 하고 있는 국세부과의제척기간의 예외에 해당하는 판결이나 결정 그 자체는 아니라는 것을 알 수 있다. 따라서, 처분청이 청구법인에 대해 87, 88사업년도의 과세표준을 증액하는 경정결정을 통해 96.2.16. 고지한 87, 90, 92년도를 과세귀속연도로 한 법인세등의 과세처분은 국세기본법 제26조의 2 제2항에 의한 적법성 여부가 아니라 동조 제1항에 의한 국세부과권의 소멸 여부를 판단하여야 하며 부과권 소멸이후의 무효행위이기 때문에 취소되어야 한다.
(1) 87사업연도 법인세 결정에 대하여 보면, 87사업연도 법인세 신고기한인 88.6.29. 로부터 7년 7월이 경과하여 처분청이 경정처분한 처분은 부과제척기간(5년)이 경과한 이후의 처분이나 이 건 처분은 세목의 변경이나 법규정의 적용에 관한 판결이 아니고 매출원가가 87년의 원가가 아닌 86년의 원가로 보아야 한다는 손익의 귀속 연도를 확정한 판결에 의하여 그 판결내용에 따라 1년 이내에 경정결정하여 고지한 이 건 처분은 국세기본법 제26조의 2 제2항의 규정에 따른 적법한 처분이다.
(2) 90사업연도 경정결정에 대하여 보면, 당초신고시 각 사업연도소득 1,366,810,899원에서 88사업연도 결손금 1,095,216,776원을 공제한 과세표준으로 산출된 산출세액 78,342,001원에서 공제감면세액 45,750,707원을 공제한 금액을 결정세액으로 하였으나 88사업연도 결손금을 재계산한 바 800,805,238원인 것으로 확인되어 이를 공제한 과세표준으로 산출된 산출세액 178,441,924원에서 감면세액 110,521,245원(신고시 최저한세적용으로 감면배제된 64,770,538원 추가공제)하여 경정하였는 바, 결국 이월결손금을 291,411,538원만큼 적게 공제함으로써 법인세 102,739,182원을 추가 결정 고지하였다. 그러므로 이 건 다툼은 부과제척기간이 경과된 88사업연도의 결손금을 변경하는 경정결정을 할 수 있는지 여부인 바, 국세기본법 제26조의 2 제1항 제1호(94.12.22. 개정전)에서 “법인세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년이 경과하면 부과할 수 없다”라고 규정하고 있어 과세권자인 국가가 납세자에게 부과권을 행사할 수 없어 세액을 변경하는 처분은 할 수 없지만 특정년도의 거래내용, 소득금액의 계산내용등 회계처리까지도 변경시킬 수 없다는 것이 아니라고 판단되어 회계처리 원칙에 의하여 이월결손금을 정당하게 재계산한 것을 부과처분하였다고 볼 수 없다. 따라서 90사업연도 경정으로 인한 고지처분은 부과제척기간이 만료되기 이전에 이루어졌으므로 청구법인 주장은 이유없다.
(3) 92사업연도 경정처분에 대하여 위 90사업연도 경정처분이 정당하므로 90사업연도 법인세 경정결정시 추가로 감면한 세액 64,770,538원을 92사업연도에 세액에서 감면세액으로 공제한 것을 배제하여 고지한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간.
② 제7장의 규정에 의한 이의신청·심사청구·심판청구·감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 그 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해판결 또는 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다.
③ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의 3 제1항 제1호에 의하면 『법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날』이라고 규정하고 있다.
(1) 법인세등부과처분 취소건에 대한 대법원 확정판결(95.6.30)의 주문을 보면 『1. 피고(시흥세무서장)가 원고(청구법원)에 대하여 89.3.2.자로 한 86사업연도 법인세 금 903,336,970원 및 동 방위세 금 163,322,990원의 부과처분 중 법인세금 677,662,990원 및 동 방위세 금 119,998,800원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.』고 되어 있다.
(2) 처분청은 89.3.2.자 법인세경정시 86사업연도의 원재료부족분(481,388,767원)에 대하여 86사업연도에 익금산입하고 87사업연도에 원재료가 소진된 것으로 하여 87사업연도에 손금산입하였으나, 대법원 확정판결의 주문에 따라 원재료 부족분(481,388,767원)에 대하여 당초 처분내용을 정정하여 원재료부족분이 없었던 것으로 하여 86사업연도의 익금산입에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하였다.
(3) 94.6.30. 처분청은 86사업연도에서 익금산입 제외된 원재료 부족분에 대응하는 87사업연도 원재료 소진분(481,388,767원)을 손금산입 제외하는등 확정판결시 심리내용에 언급된 『청구인에게 불리한 결과를 초래하는 판결을 할 수 없기 때문에 기각한다』는 내용에도 불구하고 이 건 법인세 제척기간이 지난 87, 88사업연도의 과세표준 및 세액을 경정하였다.
(4) 또한 처분청은 87, 88사업연도 과세표준을 결정한 것을 근거로 하여 90사업연도 이월결손금을 경정하여 부과제척기간이 경과하지 아니한 90, 92사업연도의 법인세를 경정하였다.
(1) 국세기본법 제26조의 2 제2항의 의미는 국세에 관한 부과제척기간이 경과하였더라도 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기전까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 청구인을 위하여 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다는 의미로 인정되고(같은뜻: 재무부 조세22601-333, 87.4.22.),
(2) 당해 쟁송의 판결 또는 결정을 과세관청이 이행하기 위한 처분이 아닌 경우에는 국세부과 제척기간이 만료된 경우는 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년내라 하더라도 새로운 결정을 할 수 없는 것이다.(같은 뜻: 대법94다 3667, 94.8.26., 국심 제94서1970호, 94.8.17. 등) 위의 사실을 종합하여 볼 때, 이 건의 경우와 같이 확정판결의 주문이 아닌 심리내용을 근거로 하여 부과제척기간이 경과된 사업연도에도 적용하여 경정하고, 이에 터잡아 이월결손금을 경정하여 제척기간이 도래하지 아니한 사업연도의 법인세에 대하여 납세자에게 불리한 경정처분을 하는 것은 부과권이 없이 행하여진 무효의 처분이라 할 것이다.
89. 3. 2. 법 인 세 방 위 세 187,556,760 25,182,440 86.4.1.～87.3.31.
89. 2. 1.
89. 3. 2. 법 인 세 방 위 세 법 인 세 방 위 세 155,838,010 29,299,000 747,498,960 134,023,990 계 법 인 세 방 위 세 903,336,970 163,322,990 87.4.1.～88.3.31.
89. 2. 1.
89. 3. 2. 법 인 세 방 위 세 법 인 세 방 위 세 246,580,970 59,936,810 340,500,960 66,626,650 계 법 인 세 방 위 세 587,081,930 126,563,460 [별지2] 87, 90, 92사업연도 법인세 및 동방위세 경정내역 (단위: 원) 사 업 연 도 처분일자 법 인 세 방 위 세 계 87.4.1.～88.3.31. 96.2.16. 92,750,240 12,179,470 104,929,710 90.4.1.～91.3.31. 96.2.16. 102,739,180
• 102,739,180 92.4.1.～93.3.31. 96.2.16. 88,172,130
• 88,172,130 계 283,661,550 12,179,470 295,841,020