토지가액을 평가한 처분의 당부(경정)

[주 문] 성북세무서장이 95.12.1 별지명세의 OOO외 9인의 청구 인들에게 결정고지한 94년도분 상속세 7,719,866,430원의 부과 처분은 365,000,000원을 피상속인의 예금 인출액 및 부동산 처분대금의 사용처로 추가로 인정하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인들은 94.6.14 사망한 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서 94.12.12 상속세신고를 하면서 그 과세표준을 6,873,353,342원으로 하고 신고납부세액을 2,663,348,324원으로 하여 신고하였다. 처분청은 70.10.13 설립되어 피상속인이 그 대표이사를 역임한 청구외 OO운수주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다)가 상속개시당시 대표자가수금으로 기장한 3,222,563,534원(이하 “쟁점가수금”이라 한다)을 피상속인의 위 청구외 법인에 대한 채권으로 보아 이를 상속재산가액에 가산하고, 피상속인이 상속개시일전 2년 이내인 92.8.13～94.1.4 처분한 경상북도 김천시 OO동 OO 외 6필지 대지 등 3,457.5㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 처분대금 2,282,107,000원중 1,301,950,000원(980,157,000원은 사용처 인정)과 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 OO은행 OO지점 외 3개 금융기관에 개설된 피상속인의 계좌에서 인출한 금액 8,271,503,439원(이하 “쟁점예금 인출액”이라 한다)중 2,858,475,043원(5,413,028,396원은 사용처 인정)은 각 그 사용처가 확인되지 않는다 하여 이를 상속세과세가액에 산입하는 한편, 상속재산 중 토지에 대하여는 상속개시당시 고시되어 있던 93.1.1 현재의 개별공시지가를 적용하여 평가한 가액을 상속재산가액으로 하여 95.12.1 청구인들에게 94년도분 상속세 7,719,866,430원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 96.1.26 심사청구를 거쳐 96.5.6 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 쟁점가수금중 일부는 청구외 법인이 실질적으로는 개인 차주의 지입제로 운영되었음에도 법인이 직영한 것처럼 위장하면서 차량 매입시마다 개인 차주가 부담한 매입대금을 법인에서 대표자 가수금으로 처리한 후 법인 명의로 차량을 구입하여 자산계정으로 계상하는 과정에서 누적된 지입차주의 채권이며, 나머지는 청구외 법인의 대표이사이자 실질경영자인 청구외 OOO이 법인의 자금을 조달하고 대표자 가수금으로 처리한 동인의 채권이므로 쟁점가수금을 피상속인의 채권으로 보아 상속재산에 가산한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점예금인출액중 217,600,000원(92.8.18 98,000,000원, 92.12.17 100,000,000원, 93.2.17 19,600,000원)은 청구외 OOO에게 대여하고, 347,000,000원(92.8.12 146,000,000원, 92.9.26 140,000,000원, 92.9.26 71,000,000원중 61,000,000원)은 청구외 OOO에게 대여하였다가 각 쟁점예금 통장에 회수된 금액이고, 94.3.18 인출된 48,600,000원은 피상속인의 자 OOO의 주택취득자금으로 증여(이에 대하여는 기 증여세가 부과되었음)한 금액이며, 92.12.8 인출된 50,000,000원은 동 일자에 인출되었다가 동 일자에 곧 바로 입금된 금액이고, 처분청에서 93.3.14 인출된 것으로 본 70,000,000원은 93년이 아닌 94년 같은 일자에 OO은행 OO지점에서 인출되어 동 일자에 OO은행 OO지점에 입금된 금액이며, 쟁점부동산중 경상북도 김천시 OO동 OOOO외 3필지 토지 양도 후 94.5.31 피상속인이 납부한 양도소득세 276,096,250원에 대하여 처분청은 동 일자에 OO은행 OO지점에서 인출된 31,096,250원만을 사용처로 인정하였으나 나머지 245,000,000원 역시 사용처로 인정하여야 한다.

(3) 상속재산중 서울특별시 마포구 OO동 OOOO 전 1,263㎡ 및 같은 동 OOOO 전 142㎡의 가액을 평가함에 있어서 처분청은 상속개시당시(94.6.14) 고시되어 있던 93.1.1 현재 개별공시지가(1,580,000원/㎡)를 적용하였으나, 상속개시 후 고시된 94.1.1 현재 개별공시지가(1,170,000원/㎡)가 상속개시당시 고시되어 있던 전년도 개별공시지가보다 상속개시당시 토지의 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것이라고 보아야 하므로 94.1.1 현재 개별공시지가를 적용하여 그 가액을 평가하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견 청구외 법인은 창업주인 피상속인이 70.10.13 설립한 법인으로서 피상속인은 상속개시일 현재까지 동 법인의 대주주이자 특수관계인의 소유지분을 포함하여 동 법인 주식을 63% 보유하고 있는 실질적인 경영주임이 주식보유현황 등 조사 관련 서류에 나타나고 있고, 또한 이 건 상속세 조사관서인 서울지방국세청에서 90년 이후 청구외 법인의 가수금 발생현황을 조사한 결과 일부 가수금이 피상속인의 OO은행 OO지점 및 OO은행 OO지점 계좌에서 인출되어 가수된 사실이 확인되었을 뿐만 아니라, 청구외 OOO으로부터 쟁점가수금을 가수하였다고 인정할만한 객관적인 증빙제시가 없으므로 쟁점가수금을 피상속인의 채권으로 본 처분은 정당하다. (나머지 청구에 대하여는 청구인들이 심판청구시 새로이 제기한 것으로 국세청장의견 없음)

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 쟁점가수금을 피상속인의 채권(상속재산)으로 본 처분의 당부

(2) 쟁점예금 인출액 및 쟁점부동산 처분대금의 사용처 인정 여부

(3) 상속개시당시 당해 년도 1.1 현재를 기준으로 한 토지의 개별공시지가가 고시되지 않은 경우 직전 년도에 고시된 개별공시지가를 적용하여 토지가액을 평가한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

• 나. 쟁점 1에 대하여 본다. 이 건 조사관서인 서울지방국세청의 조사서에 의하면 70.10.13 청구외 법인이 설립된 이래 매년 누적된 쟁점가수금이 상속개시일 현재 3,222,563,534원에 이르고 이를 대표이사 가수금으로 회계처리 하였으며, 피상속인이 위 법인의 설립일 이후 93.1.28까지 쟁점가수금 발생기간의 대부분 동안 동 법인의 단독 또는 공동대표이사로 재직하였고, 상속개시일 현재에도 피상속인은 청구외 법인의 최대주주(17% 주식보유)이자 피상속인을 포함한 특수관계인의 보유주식 지분율이 63%이며, 92년도중 발생한 가수금 674,000,000원중 4건 250,000,000원 및 93년도중 발생분 1건 100,000,000원이 피상속인의 쟁점예금 계좌에서 인출되어 가수된 사실이 확인되는 반면, 청구인들은 쟁점가수금이 피상속인의 채권이 아니라 청구외 법인의 공동 대표이사인 청구외 OOO 및 지입차주의 채권이라고 주장만 할 뿐 쟁점가수금이 위 OOO의 자금에서 가수된 사실이나 청구외 법인이 개인 차주의 지입제로 운영된 사실 또는 지입차주의 인적 사항 및 차량 구입사실 등 그 주장 사실을 확인할 수 있는 아무런 입증제시가 없으므로 쟁점가수금을 피상속인의 상속재산(채권)으로 본 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
• 다. 쟁점 2에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세법 제7조의 2 제1항에서 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제3조 제1항에서 『상속세법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다(단서 생략).

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우』를 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들이 쟁점예금 인출액의 사용처로서 처분청에서 기 인정한 금액 외에 추가로 다음의 금액을 인정하여야 한다고 주장하면서 제시하고 있는 자료들을 항목별로 살펴본다.

• 가) 청구외 OOO 외 1인에 대한 대여금 564,600,000원

① OOO에 대한 대여금 217,600,000원 92.8.18 인출액 98,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOO)이 피상속인의 위 계좌에서 자기앞수표(바가 OOOOOOOOOOOO, 1천만원권 9매)로 인출되어 92.8.19 청구외 OOO의 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOOO)에 입금되었다가 92.8.25 위 OOO가 OOO의 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOOO)에 98,200,000원을 무통장 입금한 사실, 92.12.17 인출액 100,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO)중 98,000,000원이 피상속인의 위 계좌에서 인출되어 동 일자에 위 OOO의 계좌에 입금된 사실, 93.2.17 인출액 19,600,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO)이 피상속인의 위 계좌에서 인출되어 동 금액이 동 일자에 위 OOO의 계좌에 입금된 사실과 위 OOO이 92.9.14～93.5.17 기간중 22회에 걸쳐 피상속인의 계좌(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO 및 OOOOOOOOOOOOOOO)에 352,780,000원을 무통장입금한 사실이 예금청구서, 자기앞수표발행의뢰서, 무통장입금증 등 금융자료에 의하여 확인된다.

② OOO에 대한 대여금 347,000,000원 92.8.12 인출액 146,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO)을 청구외 법인 운전기사 OOO이 동 일자에 OOO의 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOOO)에 무통장 입금한 사실, 92.9.26 인출액 140,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO) 및 71,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOO)중 61,000,000원과 동 일자 피상속인의 차명계좌(예금주 OOO) 인출액 92,000,000원 합계 293,000,000원을 OOO의 위 계좌에 동 일자에 입금한 사실, 위 OOO이 92.9.15～93.1.13 기간중 3회에 걸쳐 피상속인의 계좌(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO)에 176,600,000원을 무통장입금한 사실이 금융자료에 의하여 확인된다. 청구인들은 위 인출금액(합계 564,600,000원)을 피상속인이 위 OOO 및 OOO에게 대여하였다가 회수한 것이므로 동 금액 상당액을 그 사용처로 인정하여야 한다는 주장이나 청구인들이 제시하고 있는 위 금융자료에 의하면 피상속인의 계좌에서 인출된 위 금액이 위 OOO 및 OOO의 계좌에 입금된 사실, 위 OOO 및 OOO이 피상속인의 계좌에 일부 금액을 입금(합계 529,380,000원)한 사실이 확인될 뿐 청구주장과 같이 위 금융거래가 위 OOO 등에 피상속인의 대여금 수수와 관련된 거래임을 확인할 수 있는 차용증서 등 객관적인 입증제시가 없으므로 위 제시자료만으로 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

• 나) 피상속인의 자 OOO의 주택취득자금 증여액 48,600,000원 청구인들이 제시하고 있는 매매계약서, 등기부등본에 의하면 청구인들 중 1인인 OOO(피상속인의 자임)은 94.3.5 청구외 OO건설주식회사와 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO 소재 OO맨숀 303호를 114,000,000원에 매수하는 계약을 체결하면서 94.3.18 그 중도금으로 78,600,000원을 지급하기로 약정하고 94.9.27 위 주택을 동인 명의로 소유권이전등기한 사실이 확인되고 있고, 94.3.18 피상속인의 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOO)에서 자기앞수표로 인출된 48,600,000원이 위 OO건설주식회사의 대표이사 OOO의 계좌(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOO)에 입금된 사실이 확인된다. 청구인들은 위 94.3.18 인출된 48,600,000원으로 OOO의 위 주택 취득자금으로 사용하였다는 것이나, 처분청의 조사서에 의하면 피상속인의 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOOO)에서 동 일자에 인출된 100,000,000원중 78,000,000원을 위 OO맨숀 취득 증여자금으로서 기 사용처로 인정한 사실이 확인되고, 청구인들이 제시하고 있는 위 OO맨숀 매매대금 지급영수증에 의하면 동 일자에 위 OO건설주식회사에 지급한 금액은 78,600,000원에 불과하므로 48,600,000원을 위 주택취득자금으로 사용하였다는 주장은 쟁점예금 인출액의 사용처를 2중으로 인정하여 달라는 것과 같은 것이어서 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
• 다) 동 일자에 동일계좌 또는 타계좌에 재입금된 금액 120,000,000원

① 92.12.8 인출액 50,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO) 위 계좌 거래내역 명세에 의하면 위 금액이 92.12.8 10:10에 인출되었다가 동 계좌에 동 일자 10:12에 재입금된 사실이 확인되고 있고

② 처분청에서 93.3.14 인출된 것으로 본 70,000,000원(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOOO) 처분청의 쟁점예금 사용처 부인 명세서에 의하면 위 금액이 93.3.14 인출된 것으로 되어 있으나 당초 조사관서인 서울지방국세청에서 청구인들에게 발송한 쟁점예금 인출액의 사용처 소명요구 공문(부조3. 46330-OOOO, 95.7.25)에 의하면 위 금액이 94.3.14 인출된 것으로 기재되어 있고 위 계좌 거래내역 명세에서도 93.3.14에는 아무런 거래(인출) 사실이 발견되지 않는 것으로 미루어 처분청에서 사용처 부인 명세서 작성시 94.3.14 인출된 것을 93.3.14 인출된 것으로 그 연도를 착오로 기재한 것으로 보인다. 한편 피상속인의 위 OO은행 OO지점 계좌에서 94.3.14 인출된 위 금액이 동 일자에 피상속인의 다른 쟁점예금 계좌인 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOO)에 입금된 사실이 같은 계좌의 거래내역 명세에 의하여 확인되고 있다. 사실이 위와 같다면 쟁점예금 계좌에서 인출되어 동 일자에 피상속인의 동일계좌 또는 다른 계좌에 재입금된 금액의 합계액 120,000,000원은 그 사용처가 인정되는 것으로 판단된다.

• 라) 양도소득세 납부액 276,096,250원 쟁점부동산중 김천시 OO동 OOOO외 3필지 토지 양도 후 94.5.31 피상속인이 납부한 양도소득세 276,096,250원에 대하여 처분청은 동 일자에 OO은행 OO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOO)에서 인출된 31,096,250원만을 사용처로 인정하였으나, 위 일자에 동 세액을 납부한 사실이 OO은행 OO지점에서 출납필 소인한 영수증에 의하여 확인되고 있고, 피상속인은 쟁점예금 인출액뿐만 아니라 쟁점부동산 처분대금을 관리하여 온 사실이 인정되는 한 위 세액의 납부원천이 반드시 쟁점예금 인출액에 한정된다고 단정하기 어렵고 또한 위 세액을 상속개시당시까지 납부하지 않았더라면 공과금으로 공제될 것임에도 상속개시일(94.6.14) 직전인 94.5.31 납부한 사실 등을 감안하여 볼 때 위 세액중 처분청이 인정한 금액 외에 나머지 245,000,000원은 쟁점부동산 처분대금의 사용처로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
• 라. 쟁점 3에 대하여 본다

(1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(단서 생략)고 규정하면서 같은 법 시행령 제5조 제1항에서 위 법에서 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하고, 그 제2항 제1호 (가)목에서 토지의 평가는 국세청장이 지정하는 지역에 있어서 배율방법에 의하여 평가하는 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다(단서 생략)고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 이 건 상속재산중 서울특별시 마포구 OO동 OOOO 전 1,263㎡ 및 같은 동 OOOO 전 142㎡에 대하여 93.1.1을 공시기준일로 하여 93.5.22 결정고시된 93년도의 개별공시지가는 각 1,580,000원/㎡이고, 94.1.1을 공시기준일로 하여 94.6.30 결정고시된 94년도 개별공시지가는 각 1,170,000원/㎡인 사실이 마포구청장이 발급한 동 토지의 개별공시지가 확인서에 의하여 확인되고 있고, 처분청은 위 토지 가액을 평가함에 있어서 상속개시당시(94.6.14)에는 94년도 개별공시지가가 고시되어 있지 않다 하여 기고시되어 있던 93년도의 개별공시지가를 적용하여 2,219,900,000원으로 평가한 사실이 상속재산평가조서에 의하여 확인된다. 위 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 (가)목에서 상속재산인 토지의 시가를 산정하기 어려운 때에 보충적인 평가방법으로서 그 가액을 산정하도록 한 “상속개시당시의 개별공시지가”라 함은 상속개시당시 고시되어 있는 개별공시지가로 보아 온 것이 확립된 국세행정의 관행이고(상속세법 기본통칙 60-4... 9 참조), 당 심판소의 견해이며, 토지의 양도소득금액 결정시 적용하는 개별공시지가에 있어서도 새로운 개별공시지가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 개별공시지가에 의한다고 소득세법시행령 제115조 제6항에서 규정하고 있는 취지 등을 감안하여 보면, 이 건 토지와 같이 상속개시일 현재 상속개시일이 속하는 당해 년도의 개별공시지가가 고시되어 있지 않은 경우에는 상속개시일 현재 고시되어 있는 직전 연도의 개별공시지가에 의하여 상속재산가액을 평가하는 것이 타당하다(국심 95서 547, 95.6.3 외 다수 같은 뜻) 할 것이고, 이와 견해를 달리하여 상속개시당시 고시되어 있던 직전년도 개별공시지가보다는 당해 연도의 개별공시지가가 상속개시당시 토지의 현황을 더 적정하게 반영하여 시가에 근접한 것이라고 보아야 한다는 이유로 상속개시 이후 고시된 당해 연도의 개별공시지가를 기준으로 하여 상속 토지의 가액을 평가하여야 할 것(대법원 96누 4411, 96.8.23 참조)이라는 주장은 당해 연도의 개별공시지가가 직전연도에 비하여 낮아진 경우뿐만 아니라 높아진 경우에도 당해 연도의 개별공시지가를 적용하는 것이 논리적으로 타당하다 할 것이나, 특별한 사정이 없는 한 일반적으로 토지의 지가가 매년 상승추세에 있는 점을 감안하여 볼 때 위와 같은 견해가 납세자에게 반드시 유리하다고 볼 수 없고, 지가의 조사·평가 및 공시가 지연되어 공시기준일(1월 1일)로부터 6개월이 경과하여 개별공시지가가 고시되는 극단적인 경우에는 상속세 신고기한내 상속세 신고를 하고자 하여도 상속인들로서는 상속토지의 가액을 평가할 기준이 되는 개별공시지가가 없게 되는 불합리가 발생되는 점 등을 감안하여 보면 이 부분 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

• 마. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지 】 청구인들 명세 청구인 피상속인 과의 관계 주 소 OOO 처 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO OOO 자 서울특별시 성북구 OO동 OOO OOOOO OOOOO OOO 자 서울특별시 강남구 OO동 OOO OOOO OOOOO OOOOOOO OOO 자 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO OOOOOO OOO OOO 자 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO OOO 자 대구광역시 수성구 OO동 OOOO OOOO OOOOOOOO OOO 자 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO OOO 자 서울특별시 중랑구 OO동 OOOOOO OOO 자 충청북도 청주시 OO동 OO OOOOO OOOOOOOO OOO 자 서울특별시 성북구 OO동 OOO OOOOO O OOOO