[요지] 법인세 경정시 인정이자를 익금가산하고 사용료를 손금부인하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 기타소득으로 처분한 것은 부당한 처분임
[요지] 법인세 경정시 인정이자를 익금가산하고 사용료를 손금부인하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 기타소득으로 처분한 것은 부당한 처분임
[참조결정] 국심1995서2730
[주 문]
1. 광화문세무서장이 95.11.16 청구법인에게 결정고지한 92사 Libor금리에다 125%를 곱한 율로 하여 이를 경정하고 도분: 106,591,840원)의 부과처분은 이를 취소하며
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요
• 302,277 결손 91 300,557
• 300,557 결손 92 671,483 75,093 746,576 564,694 93 226,254 33,684 85,234 345,172 157,340 94
• 18,507 297,105 315,612 결손
• 23,479,470 94 523,359 297,105 226,254 106,591,840 계 608,593 382,339 226,254 130,071,310
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) OOO에게 기술도입에 따른 사용료를 지급함에 있어 기술도입계약서상 관계회사에 대한 매출액은 사용료의 지급기준이 되는 순매출액에서 제외토록 하였고, 관계회사에는 과반수 또는 소수지분을 갖고 있는 회사라고 규정하였으나 소수지분을 갖고 있는 회사까지를 관계회사라고 표기한 것은 동 계약서 초안자의 착오이므로 OOO가 20%의 지분을 갖고 있는 OOOOO(주)를 관계회사로 보아 이에 대한 매출액의 사용료 및 연체이자 상당액을 손금불산입한 것은 부당하다. 이를 양보하더라도 OOO가 위 기술도입계약을 92.3.31 자회사인 OOOOO OOOOOOOO OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO Inc(이하 “OOOO”라 함. 종전에는 OOOOO OOOOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO Inc였음)에 양도하였고, 동 법인의 발행주식을 OOOOO 그룹에 양도한 날인 1992.7.31 이후에는 OOOOO(주)는 OOOOOO 그룹의 관계회사에 해당하지 아니하므로 같은날 이후의 OOOOO(주)에 대한 매출액의 사용료 해당금액과 동 금액에 대한 연체이자 상당액은 손금산입하여야 한다.
(2) 국외의 관계회사에 대한 외상매출금 지연회수에 따른 인정이자를 계산함에 있어 그 이자율을 국세청장이 고시한 12%(93년)·13%(94년)를 적용한 것은 부당하고, 청구법인과 다른 해외특수관계자간에 적용되고 있는 Libor금리의 125%에 해당하는 이자율을 비교가능한 이자율로 보아 이를 적용함이 타당하다.
(3) 95.12.16 결정고지된 93사업년도분 원천징수법인세 23,479,470원 및 94사업년도분 법인세 106,591,840원의 부과처분은 첫째, 과세의 근거가 된 법인세법 제32조 제5항이 95.11.30 헌법재판소에서 위헌결정되었으므로 당해 법률은 무효이며, 따라서 당연히 취소되어야 하고, 둘째, 94사업년도분에 대한 고지는 사용료지급이 정당하므로 기타소득 처분하여 결정한 것은 부당하다.
(1) 청구주장 1에 대하여 본다. 청구법인과 OOO간에 지게차 부품생산과 관련하여 89.12.28 기술도입계약을 체결한 사실이 있는데 그 계약서의 내용을 보면 순매출액의 5%를 기술도입에 따른 사용료로 지급하도록 규정되어 있고, 기술도입계약서상의 정의 1.3을 보면, 사용료계산시 OOOOO 그룹이란 “OOOOO, OOO 및 그 자매, 계열회사를 상황에 따라 개별적으로 혹은 집단적으로 말한다(자매, 계열회사란 OOOOO, OOO가 단독으로 혹은 두 개의 회사가 연합하여 주식의 대부분 혹은 일부를 보유하고 있는 회사를 말한다)”라고 정의되어 있고, 동 정의 1.5의 내용을 보면 순매출액이란 “OOO(이하 “청구법인”을 말한다)가 판매한 제품의 총 매출액에서 다음의 항목을 공제한 금액이라고 규정하면서 G)항에서 “총 매출액중 OOOOO 그룹에 판매한 금액”이라고 규정되어 있음을 알 수 있으며, 청구법인은 정의 1.3의 규정내용에 초안자의 착오가 있었다고 주장하고 있지만 92.7.21 기술도입변경계약서를 제출할 때에도 정의 1.3 및 정의 1.5의 내용에 대한 수정이 없었던 사실과 세계적 다국적 기업으로서 전세계에 자회사를 갖고 있는 OOOOO 그룹이 본건 기술도입계약의 계약서를 작성하면서 초안자의 착오가 있었다고 하는 것은 설득력이 없다고 보여진다. 따라서 기술제공자인 OOO가 20%의 지분을 갖고 있는 OOOOO(주)에게 청구법인이 판매한 매출액에 대한 사용료 상당액을 손금불산입하여 과세한 당초처분에는 달리 잘못이 없다고 보여지고, 청구외 OO중공업(주)와 OOO간에 체결된 주식매매계약서의 내용을 보면 OOOOO 그룹이 OOOOO(주)에 대한 주주로서의 권한을 갖고 있는 것으로 처분청의 의견에서 확인되므로 92.7.31 이후 OOOOO(주)는 청구법인과 관계회사가 아니라는 주장도 받아들이기가 어렵다.
(2) 청구주장 2에 대하여 본다. 특수관계법인인 OOOO등에게 제품을 외상으로 판매하고 계약상 회수할 날(60일)을 도과한 외상매출금 지연 회수분에 대하여 인정이자를 계산해야 하는 사실에 대하여는 달리 다툼이 없고, 이자율 적용에 있어서 청구법인은 95.12.6 제정 공포된 국제조세조정에 관한 법률에 의해서도 지지받고 있는 LIBOR+α율을 적용해야 한다고 주장하고 있지만, 동 법은 95.12.6 제정되었으며 그 이전에는 종전의 법인세법 시행령 제47조 제1항의 규정에 의하여 국세청장이 고시한 이자율을 적용하는 것이 타당하다.
(3) 청구주장 3에 대하여 본다. 청구법인은 인정이자등에 대한 소득처분에 있어서 법인세법 제32조 제5항이 95.11.30 헌법재판소에서 위헌결정되었으므로 부당하다고 주장하고 있지만, 구 법인세법 제32조 제5항이 위헌결정된 것은 95.11.30일자이므로 이날 이후부터는 94.12.31 이전에 개시한 사업년도분에 대한 법인세의 결정 또는 경정업부 집행시에는 동 법률에 의한 소득처분에 따른 갑근세 등의 원천징수의무를 부여할 수 없으나(94.12.22 개정된 법인세법 제32조 제5항은 위헌이 아니므로 95사업년도의 법인세 신고나 결정 또는 경정에는 영향을 미치지 아니함. 국세청 법인 46220-4435, 95.12.4 인용), 이 건의 경우는 처분청이 95.11.16에 93·94년도 귀속의 소득금액변동통지서를 통보한 것으로서 이는 헌법재판소의 위헌 결정일 이전의 행위이고, 같은법시행령 제94조의 2의 소득처분에 관한 규정은 모법의 위임이 필요없는 단순한 집행에 관한 집행명령이라고 볼 수도 있으므로 동 규정이 당연 무효가 되는 것으로 보기는 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 매출처인 청구외 OOOOO(주)를 기술도입계약서상 기술제공회사의 관계회사로 볼 수 있는지의 여부
(2) 국외의 관계회사에 대한 인정이자를 계산함에 있어 국세청장이 고시한 이자율을 적용하여 과세한 처분의 당부 및
(3) 93·94사업년도분에 대한 법인세를 경정함에 있어 기타 소득으로 처분하여 원천세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 쟁점 1에 대하여 살펴본다. (가) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 89.12.28 청구법인의 100% 출자자인 OOOO의 100% 출자자이며, 청구법인의 주 매출처인 국내의 청구외 OOOOO(주)의 발행주식의 20%를 소유하고 있는 OOO로부터 중장비부품제조기술을 제공받기로 하고 관계회사에 대한 매출을 제외한 순매출액의 5%를 기술사용료로 지급하기로 하는 기술도입계약을 OOO와 체결하고 기술사용료 및 그 연체이자를 지급하였으나, OOO는 동 기술도입계약을 92.3.31 OOOO에게 양도하였고 그후 92.5.27 OOOO 및 청구외 OOOOO(주)의 주식 20%를 포함한 그룹주식전부를 OOOOO 그룹에 양도하기로 계약체결하였으며 동 계약의 종결일(92.7.31)에 OOOO 주식은 양도되었으나 청구외 OOOOO(주)의 주식은 그 실질소유권자가 OOO인지 OOOOO인지의 여부가 쟁점이 되고 있는 상태에서, 처분청은 청구외 OOOOO(주)는 당초 OOO의 관계회사에 포함되었고 또한 기술도입계약이 OOOO에게 양도되고 OOOO 주식이 OOOOO 그룹에 양도된 92.7.31이후 93.4.27 OOOOO(주)의 주식이 OOOOO(주)에 양도되기 이전까지는 OOOOO 그룹의 관계회사에 포함되는 것으로 보아 90.1.1～93.4.27까지의 기간동안 OOOOO(주)에 대한 매출액에 대하여 지급한 기술사용료 및 그 연체이자 상당액을 손금불산입하고 기타 소득으로 처분하여 과세하였음이 결정결의서등 관련서류에 의하여 확인되고 있다.
2. 기술사용료는 순매출액의 5%를 지급하기로 하였고, 순매출액은 관계회사에 대한 매출액을 제외키로 계약하였음에는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없으며 다만, 관계회사의 정의를 규정한 기술도입계약서 정의 규정 1.3의 조항에서 과반수 또는 소수지분을 갖고 있는 회사라고 표기한 것중 소수지분을 갖고 있는 회사까지를 관계회사라고 표기한 것은 동 계약서 초안자의 착오이고, 계약서를 문리적으로 해석하더라도 적어도 OOO가 OOOO 주식을 OOOOO 그룹에 양도한 날인 92.7.31 이후에는 청구외 OOOOO(주)는 OOOOO 그룹의 관계회사에 포함되지 아니한다는 청구주장인 바, 이를 나누어 살펴보기로 한다.
(2) 쟁점 2에 대하여 살펴본다. (가) 관련법령 법인세법 제20조에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고, 같은법시행령 제46조 제2항에서는 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.』고 규정하고 있으며, 그 제7호에서 『출자자 등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때』로 규정하고, 같은조 제4항에서 『제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자 등과의 거래의 경우 시가는 다음의 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우, 제1호의 적용에 있어서는 동호 각목의 순에 의한다.
1. 재고자산의 양도 또는 매입
2. 용역제공 및 기타거래 제1호에 준하여 계산하는 방법』이라고 규정하고 있다. 한편, 같은령 제47조 제1항 및 같은법시행규칙 제20조 제3항에서 출자자등에게 무상 또는 국세청장이 정하는 이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 국세청장이 정하는 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입하도록 규정하고 있다. (나) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 ‘93사업년도와 94사업년도중에 해외특수관계자인 미국의 OOOO등에 대한 외상매출금에 대하여 계약상 회수기일은 통상 제품판매일로부터 60일 이내이나 이를 경과하여 회수한 사실이 있는바, 이에 대하여 처분청은 특수관계자에게 금전을 무상으로 대여한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 국세청장이 정하는 이자율(93사업년도: 12%, 94사업년도: 13%)을 적용하여 인정이자를 계산, 익금가산하고 기타소득으로 처분하여 과세하였음이 결정결의서등 관련서류에 의하여 확인되고 있다.
2. 위 외상매출금의 지연회수사실에 대하여 부당행위계산부인하여 인정이자를 계산하여야 함에는 다툼이 없는 이 건의 경우 다만, 그 적용이자율은 청구법인의 다른 해외특수관계자인 미국의 OOO와 OOOO등에게 사용료를 지연지급함에 따라 지급한 이자율인 Libor금리의 125%에 해당하는 율을 적용함이 타당하다는 청구주장인바, 먼저 해외특수관계자와의 금전거래에 있어서 적용할 이자율에 관한 관련규정을 보면 일반적으로 출자자등에게 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 국세청장이 정하는 이자율로 계산한 이자상당액을 익금에 산입하도록 하고 있으나, 해외특수관계자와의 거래에 있어서는 ①비교가능 제3자 가격법 ②재판매가격법 ③원가가산법 ④기타 합리적이라고 인정하는 방법에 준하여 계산하도록 하고 있고, 96.1.1부터 시행되는 국제조세조정에관한법률(시행령제15조제3호)에서도 해외특수관계자에게 부당행위계산부인하여 익금가산한 금액이 반환되지 아니한 경우 대여금으로 보되 이 경우 적용이자율은 Libor, Sibor 등 국제금융시장에서의 실세이자율을 적용하도록 하고 있으며, 법인이 특수관계에 있는 해외현지법인에게 금전을 대여한 경우 해외투자허가조건, 투자대상국가의 차입금리실태, 자금을 대여하게 된 사유등을 종합적으로 판단하여 대여금이자율이 합리성을 결여하지 아니하고 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 때에는 법인세법 제20조의 부당행위계산부인규정이 적용되지 아니하는 것인바(같은뜻: 국세청예규 법인 46012-874, 93.4.7 및 법인 46012-217, 94.1.13), 이를 종합하여 볼 때 해외특수관계자와의 금전거래에 대하여 인정이자를 계산함에 있어서는 법인세법시행령 제47조의 규정에 따라 국세청장이 정하는 이자율을 적용할 것이 아니라 비교가능제3자가격법 등에 준하여 계산하는 것이 합리적이라고 판단된다.
3. 청구법인은 해외특수관계자인 OOO, OOOO 등에게 기술사용료를 지급하면서 지급약정일보다 지연지급할 경우에는 Libor금리의 125%에 해당하는 율로 연체이자를 지급하기로 계약하였고 이에 따라 실제 지급하였음이 기술도입계약서, 결정결의서 등에 의하여 확인되고 있으며, 당해 약정이율의 적정여부에 대하여는 다툼이 없는 사실이고, 위 관련규정 및 사실관계를 종합하여 볼 때, 이 건 관련 해외특수관계자(OOOO)와 같은 국외(미국)에 소재하는 특수관계자인 OOO·OOOO와 기술사용료를 지연지급할 경우에 지급하기로 약정하였고, 실제 지급한 지연이자를 계산함에 있어 적용한 이율인 Libor의 125%는 이 건 해외특수관계자와의 외상매출금 지연회수에 따른 인정이자를 계산함에 있어서의 거래와 유사한 상황에서 적용된 것으로서 이 건 거래에 비교가능하고 적용가능한 이율이라고 보여지므로 처분청이 국세청장이 정하는 율을 적용하여 인정이자를 계산하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
(3) 쟁점 3에 대하여 살펴본다. (가) 관련법령 구 법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로서 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 이를 받은 구 같은법시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 사실관계 및 판단 헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구법인세법시행령 제94조의 2의 위임규정인 위 구법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바14, 95.11.30)한 바 있다. 헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의 의결, 대법원 91누1462, 92.2.24, 96누10089, 96.11.15 같은뜻), 앞의 쟁점(1)(2)에서 익금에 가산되는 금액의 경정여부에 불구하고 처분청이 93·94사업년도분에 대한 법인세 경정시 인정이자를 익금가산하고 사용료를 손금부인하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 기타소득으로 처분한 것은 위법·부당한 처분이므로 취소하는 것이 타당하다고 판단된다.