[참조결정] 국심1991부0279 / 국심1991서0390
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인은 서울특별시 노원구 OO동 OOOOOOO 임야 2,101㎡, 같은동 OOOOOOO 임야 791㎡, 같은동 OOOOOOO 잡종지 68㎡, 같은동 OOOOOOO 잡종지 9㎡, 같은동 OOOOOOO 잡종지 305㎡, 같은동 OOOOOOO 잡종지 1,270㎡ 등 6필지의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1994.6.30 서울특별시에 수용협의취득을 원인으로 하여 소유권이전하고 1994.7.30 기준시가에 의하여 자산양도차익예정신고를 한 후 1994.9.15 쟁점토지 관련 개발부담금 납부액을 양도차익 계산시 필요경비로 추가 공제하여 양도소득세 수정신고를 하였다. 처분청은 청구인의 신고내용중 개발부담금 납부액은 필요경비 불산입하고, 감면적용 오류사실을 확인하여 총 결정세액을 196,024,644원으로 하고 기납부세액 283,438,890원을 공제하여 과오납세액 87,414,240원을 환급결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 1995.12.26 심사청구를 거쳐 1996.3.30 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 쟁점토지중 1,652㎡는 임야를 취득하여 개발비(83,261,250원) 및 개발부담금(121,886,339원)을 들여 1991.8.10 잡종지로 지목을 변경함에 따라 개별공시지가가 이웃토지 임야 ㎡당 104,000원～182,000원에 비해 ㎡당 462,000원～520,000원으로 엄청나게 높은 바, 양도차익 계산시 필요경비중 개량비로서 개발부담금 납부액을 인정해 주어야 한다.
2. 최초의 개별공시지가는 1990.9.1부터 공시·적용토록 되어 있으므로 1990.9.1 이전 취득자산의 경우 개별공시지가가 없음에 따라 양도차익을 계산할 수 없는데도 처분청에서는 소득세법시행령 제115조 제5항의 규정에 의거 취득가액을 환산계산하여 양도차익을 계산하였으나, 동 규정은 모법인 소득세법 제60조의 규정에서 위임사항이 없는 규정으로 헌법재판소에서 1995.11 헌법불합치 결정을 한 바 있으므로 1978년 및 1981년에 취득하여 1994.6.30 양도한 쟁점토지에 대하여는 양도소득세를 과세할 수 없고 당초 처분을 취소해야 한다.
- 나. 국세청장 의견 관련법령에 의하면, 기준시가에 의거 의하여 양도차익을 계산하는 경우에 필요경비는 취득당시의 기준시가에 매입부대비용 등을 감안하여 자산별로 정한 일정한 율에 의하여 계산한 금액(개산공제액)을 필요경비로 공제하도록 소득세법시행령 제94조 제5항에서 규정하고 있는 바, 청구인은 쟁점토지를 양도한 후 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의거 양도차익을 계산하여 자산양도차익예정신고를 하였고 처분청도 기준시가에 의거 양도차익을 계산하였으므로 개발부담금의 실 지급액은 필요경비로 공제할 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 이 건 심판청구는 기준시가에 의하여 자산양도차익을 계산할 경우에도 개발부담금 납부액을 필요경비로 공제해야 한다는 주장과 구 소득세법 제60조가 헌법불합치 결정되었으므로 처분을 취소해야 한다는 주장의 당부에 대하여 다툼이 있다.
- 나. 관련법령 소득세법시행령 제94조에 보면 양도자산의 필요경비로서 제1항에는 취득에 소요된 실지거래가액을, 제2항에는 설비비와 개량비를 제3항에는 자본적 지출액을 제4항에는 양도비를 규정하면서 제5항에 『······기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 제1항 내지 제4항······의 규정에 불구하고 취득당시의 기준시가에 다음 각호의 1의 금액을 가산한 금액으로 한다(후단 생략)』고 규정하고 그 제1호에서 토지 및 건물의 경우 을 규정하고 있다
- 다. 기준시가에 의하여 양도차익 계산시 개발부담금 납부액을 필요경비로 공제해야 한다는 주장에 대한 판단 소득세법시행령 제94조(양도자산의 필요경비) 제5항을 보면, 법 제45조 제1항 제1호 본문의 규정에 의한 방법으로 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 필요경비를 제1항 내지 제4항의 규정(취득에 소요된 실지거래가액, 설비비와 개량비, 자본적 지출액 및 양도비)에 불구하고 취득당시의 기준시가에 취득당시 지방세법상의 과세표준액×7/100의 금액을 가산한 금액으로 하도록 규정되어 있는 바, 기준시가에 의하여 양도차익을 계산한 이 건의 경우, 청구인이 토지의 형질변경 및 지목변경에 따라 개발부담금을 121,886,339원을 지출하였다고 하더라도 이를 전시규정에 의거 기준시가에 의한 양도차익 계산시 필요경비로 공제할 수 없다고 본다.(동지 국심 91부279, 1991.4.29, 국심 91서390, 1991.5.14 등 다수)
- 라. 구 소득세법 제60조가 헌법재판소에서 헌법불합치 결정된 바 있으므로 처분을 취소해야 한다는 주장에 대한 판단 헌법재판소가 1995.11.30 결정【91헌바 1, 2, 3, 4, 92헌바 17, 37, 94헌바 34, 44, 45, 48, 95헌바 12, 17(병합)】에서 구 소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해 사건등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정 이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평 유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원 96누11068, 1997.3.28 선고, 같은 뜻) 그러므로 쟁점토지를 서울시에 소유권이전할 당시의 소득세법 규정에 의거 양도차익을 산정하고 양도소득세를 과세한 이건 처분에 잘못이 없다고 본다. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.