[요지] 토지의 양도로 인한 양도소득의 귀속연도를 92년도로 한 처분청의 과세처분은 당해토지의 거래가 투기거래에 해당되는지 여부에 불구하고 취소하여야 할 것으로 판단된다.다만 그 귀속연도를 94년도로 하여 양도소득세를 다시 과세하는 것은 별론이라 할 것임
[요지] 토지의 양도로 인한 양도소득의 귀속연도를 92년도로 한 처분청의 과세처분은 당해토지의 거래가 투기거래에 해당되는지 여부에 불구하고 취소하여야 할 것으로 판단된다.다만 그 귀속연도를 94년도로 하여 양도소득세를 다시 과세하는 것은 별론이라 할 것임
[참조결정] 국심1993경2565 / 국심1991서0231
[주 문] 강남세무서장이 95.10.1 청구인에게 결정·고지한 92년도 귀속 양도소득세 2,243,651,750원의 과세처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인은 86.5.28 경기도 OOO시 OOO외 20필지의 토지 133,965㎡ (명세: 별지, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 92.8.25(잔금청산일) 이를 양도한 후, 취득 및 양도시기를 각각 86.5.28과 94.6.20로 하고 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 각각 469,961,240원과 950,473,100원으로 하여 양도차익을 계산하고 처분청에 양도소득세 과세표준 및 세액을 신고(95.5.29)하였다. 이에 처분청은 쟁점토지의 양도시기를 잔금청산일인 92.8.25로 하고 양도가액을 4,200,000,000원, 취득가액을 469,961,240원으로 하여 이 건 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정하고, 95.10.1 청구인에게 92년도 귀속 양도소득세 2,243,651,750원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.11.27 심사청구를 거쳐 96.3.7 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
① 청구인은 허위계약서를 작성하거나 관계법령을 위반한 사실이 없다. 처분청에서 허위계약서라고 주장하는 검인계약서는 쟁점토지 양도 당시(92.8.25)에 작성된 계약서와는 별도로 부동산 등기이전시에 필요한 서류로서 소유권이전등기에 필수적이며, 동 검인계약서상의 매매대금을 실지거래가액 보다 적게 기재한 것은 취득세와 등록세의 과세표준을 지방세과세시가표준액에 근접시켜서 검인을 받기 위하여 거의 상례화된 것인 바, 이는 계약일자가 94년 5월로만 기재된 것을 보아도 알 수 있다. 또한 실제 잔금청산일은 92.8.25 이지만 등기이전은 95.8.18 에 하게 된 것은 쟁점토지에 대한 법적분쟁 등으로 인하여 소유권이전등기를 1년여 늦게 하였기 때문이다.
② 청구인은 부동산투기를 한 사실이 없다. 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호는 부동산의 취득 및 양도 경위와 이용실태등에 비추어 투기성이 없는 경우에는 실지거래가액결정대상에서 제외할 수 있도록 규정하고 있다. 청구인은 47.2.20생(48세)으로서 OO대학교 이공대 OO과를 졸업하고 형인 OOO이 대주주(사주)로 있는 경기도 OOO시 OOO동 소재 OOOO주식회사에서 사장으로 재직하여 오던중, 그 동안 전공한 지식과 경영의 경험을 살려 형의 회사와는 별도로 청구인이 독립하여 운영하는 회사를 설립할 목적으로 쟁점토지를 취득한 것이다. 즉 청구인은 쟁점토지가 단순한 전·답·임야가 아닌 그 지상에 건축물(주택등)이 있던 것 이어서 공장설립부지로 전혀 하자가 없는 토지인줄 알고 있다가 공장설립계획과 인·허가사항을 검토하는 과정에서 동 토지가 수도권정비계획법상 개별유보권역에 해당하는가 하면 일부필지가 군사보호구역으로서 미8군 사령부의 작전권역에 해당하여 공장설립 인·허가가 나지 아니하는 등 공장설립계획이 난관에 봉착하게 되어 그로 인하여 쟁점토지를 활용할 수 없었고, 그 동안 밤나무 및 잣나무등을 식수하여 관리하였으며 일부지역은 간이야영장, 휴게소, 체력단련장을 임시로 조성하여 OOOO주식회사 임직원들의 단합대회 및 체련장으로 무료사용케 하였다. 위와 같이 공장설립의 인·허가상의 문제와 이른바 3D업종의 하나인 피혁산업의 경기침체로 인하여 OOOO주식회사의 자금사정이 악화되어 부득이 쟁점토지를 양도하였으며, 당해 양도대금 4,200,000,000원 중 3,792,600,000원은 OOOO주식회사의 운영자금으로 사용하였다.
③ 또한 조사관청에서 청구인의 부동산 거래 및 보유상황을 조사한 바와 같이 청구인은 쟁점토지 거래외에는 다른 부동산을 거래한 사실이 전혀 없으며 청구인이 거주하고 있는 아파트1동만 90.7.16 취득하여 현재까지 보유하고 있을 뿐이다.
④ 한편 대법원 92누7818(1993.3.23)의 판결문 내용을 보면 『······취득경위, 이용실태, 매도경위, 보유기간 등 구체적인 사정을 종합해 보아, 당해거래가 지극히 정상적인 경제행위로서 투기성이 없다고 인정되는 경우에는 위 조항의 단서규정에 의하여 실지거래가액의 적용에 제외시키고, 기준시가 과세원칙으로 돌아가 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여야 한다······』라고 되어 있고, 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원결정(94헌바40, 95헌바13 병합)에서 『구 소득세법 제23조 제4항 단서 및 제45조 제1항 제1호 단서(82.12.31 법률 제3576호로 개정된 후 90.12.31 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)의 위임조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익의 산정으로 말미암아 실가에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정으로서 결국 실가에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않은 범위내에서 실가에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 하고, 따라서 그 위임의 범위를 벗어나 실가에 의하여 양도세의 과세표준을 산정할 경우를 그 실가에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면 그 한도내에서 헌법 제38조, 제59조가 규정한 조세법률주의와 헌법 제75조가 규정한 포괄위임금지의 원칙에 위반된다』라고 결정하였는 바, 청구인은 쟁점토지를 투기목적으로 취득하여 보유하다 양도한 것이 아니며 또한 거주하고 있는 아파트 1동 외에는 다른 부동산을 거래한 사실이 없는 점, 또한 이 건 과세처분의 근거법령이 위헌판결된 조항임을 참작하여 당초 결정을 취소하고 기준시가에 의하여 양도소득세를 과세하여야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점토지 양도당시 시행되던 소득세법 제23조(양도소득) 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호는 토지의 경우 취득 및 양도가액은 취득 및 양도 당시의 기준시가에 의하되 다만 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있고,
(2) 동법 시행령 제170조 (양도소득금액의 조사결정) 제4항은『법 제23조 제4항 제1호 단서 및 법 제45조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (90.12.31)
1. 생략
2. 다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우. 다만, 부동산의 취득·양도경위와 이용실태 등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 제9조의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다. (89.8.1 개정) 가～라: (생략)
(3) 한편 국세청장이 1989.8.1 국세청고시 제89-88호로 고시한『소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 마목에 의한 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산의 범위』는 『소득세법 시행령(대통령령, 제12, 767호, 제170조, 제4항 제2호 마목의 규정에 의거 “국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산” 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 토지를 말한다.
1. 도시계획구역 안의 토지
2. 도시계획구역 밖의 토지
① (시행일) 이 고시는 1989년 8월 1일부터 시행한다.
② (일반적적용예) 이 고시는 시행일 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.』라고 되어 있다.
(1) 청구인이 제출한 자료 및 처분청의 과세기록에 의하면, 쟁점토지 양도계약체결 당시(92.7.30) 쟁점토지 일대는 토지거래허가지역이었으며, 청구인은 86.5.28 쟁점토지를 청구외 OOO으로 부터 469,961,240원에 취득하여 보유하다 6년3개월 후인 92.8.25(잔금청산일) 청구외 의료법인 OO의료재단에 4,200,000,000원에 양도한 사실, 그로부터 1년7개월후인 94.5.30 OOO시장으로부터 쟁점토지거래계약허가를 득하였고 94.8.18 소유권이전등기가 경료된 사실, 그 후 95.5.29 청구인은 쟁점토지의 취득 및 양도시기를 각각 86.5.28과 94.6.20로 하고 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 각각 469,961,240원과 950,473,100원으로 하여 처분청에 양도소득세 과세표준 및 세액을 신고한 사실, 이에 처분청은 쟁점토지가 국세청장이 정한 일정규모 이상이고 쟁점토지를 양도함에 있어 허위계약서를 작성함으로써 관계법령을 위반한 경우에 해당한다는 이유로 처분청이 조사·확인한 쟁점토지의 취득 및 양도 당시의 실지거래가액(취득가액 469,961,240원, 양도가액 4,200,000,000원)에 의하여 양도차익을 산정하고 양도소득세를 부과한 사실이 확인되고 있다. 한편, 청구인은 쟁점토지 거래 외에는 90.7.16 아파트1동을 취득하여 현재까지 보유하고 있는 것 외에는 다른 부동산을 거래한 사실이 없는 것으로 확인된다.
(2) 앞서 본 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 규정을 살펴보면, 본문에서 일정한 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 양도 및 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있고, 단서에서는 당해 부동산의 취득·양도 경위와 이용실태 등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 공정과세위원회의 자문을 거쳐 실지거래가액 적용대상에서 제외할 수 있다는 규정을 하고 있어, 동호 각목의 1에 해당되는 거래의 경우에는 원칙적으로 실지거래가액을 적용하여 과세하여야 하나 다만 예외적으로 투기성이 없는 거래에 대하여는 공정과세위원회의 자문을 거쳐 처분청의 재량으로 실지거래가액 적용대상에서 제외할 수 있도록 규정하고 있음을 알 수 있다. 그러나 투기성여부를 가려 실지거래가액을 적용할 것인지 아니면 이를 제외하고 기준시가로 과세할 것인지 여부가 처분청의 재량에 속한다고 할지라도 양도소득세 계산은 원칙적으로 기준시가에 의하여야 하고 특별한 경우에만 예외적으로 실지거래가액에 의하고 있는 점, 실지거래가액에 의할 경우는 기준시가에 의할 경우보다 납세자가 과중한 세금을 부담하게 되어 현저히 불이익하게 되는 점, 위 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 규정이 부동산의 취득·양도경위, 이용실태 등에 비추어 부득이 한 경우까지 실지거래가액을 적용하고자 하는 취지의 규정은 아니라는 점 등을 감안할 때, 투기성이 없는데도 단순히 단기양도 등 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 각목의 1에 해당된다는 이유만으로 무조건 실지거래가액으로 과세하는 것은 여타의 다른 거래에 대하여 기준시가로 과세하는 것과 비교하여 과세형평에 어긋날 뿐 아니라 납세자에게 현저히 불이익한 처분이 된다 할 것이므로 위 거래유형의 1에 해당될 경우에도 투기성이 없는 경우까지를 기준시가에 의하여 과세하지 아니하고 실지거래가액으로 과세하는 것은 현저히 부당한 과세처분이라 할 것이다. (국심 91서231, 91.5.28 합동회의, 같은뜻임)
(3) 이 건의 경우 청구인은 쟁점토지를 86.5.28 취득하여 92.8.25 양도하기까지 6년3개월 동안 장기간 보유한 점, 쟁점토지 거래 외에는 아파트 1동을 취득하여 현재까지 보유하고 있는 것 외에 다른 부동산을 거래한 사실이 전혀 없는 점, 청구인의 직업 (OOOO주식회사 사장) 및 경력에 비추어 볼 때 청구인이 주장하는 쟁점토지의 취득 및 양도경위와 양도대금의 사용처 등은 신빙성이 있다고 인정되는 점, 청구인이 처분청에 제출한 검인계약서는 92.8.25 쟁점토지 양도당시 작성된 일반계약서와는 달리 국토이용관리법 소정의 절차에 의거 실지거래가액을 관계기관에 신고하고자 하여도 기준가액을 초과하여 신고할 경우에는 이를 수리하지 않아 부득이 실지거래가액 보다 낮은 가액으로 작성·신고하게 되는 것이 통상적이던 당시의 부동산거래신고제의 실상에 비추어 볼 때 동 검인계약서상의 매매대금란에 실제 양도가액보다 적은 금액으로 기재한 것이 청구인에게 귀책사유가 있다고 보기 어려운 점, 위 검인계약서 아닌 일반(양도)계약서에는 실제 양도가액을 기재한 점 등을 종합해 볼 때, 청구인의 쟁점토지 거래는 투기성이 없는 정상적인 경제행위로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
(4) 한편, 소득세법 제27조 및 동법시행령 제53조 제1항 제1호에 의하면, 자산의 취득시기 및 양도시기는 원칙적으로 대금을 청산한 날로 하되, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니하고 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 있고, 국토이용관리법 제21조의 3(토지등 거래계약허가) 제1항에 “규제지역내에 있는 토지에 관한 소유권 또는 지상권 기타 사용·수익을 목적으로 하는 권리로서 대통령령이 정하는 권리를 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 관할 도지사의 허가를 받아야 한다”고 규정하면서, 같은조 제7항에서 “제1항의 규정에 의한 허가를 받지 아니하고 체결한 토지 등의 거래계약은 그 효력을 발생하지 아니한다”고 규정하고 있어, 국토이용관리법상의 토지거래허가 지역내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며 허가를 받기전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라 할 것이다. (대법원 91.12.24 선고 90다12243 전원합의체 같은 뜻임) 위 규정을 종합하면 토지거래허가지역내의 토지의 매매계약이 관할관청의 거래허가를 받은 바 없어 무효의 상태에 있다면 계약당사자간에 약정한 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다 하여 이를 두고 소득세법 제4조 제3항의 자산의 유상대가라고는 할 수 없고 단순한 보관금에 불과하다고 보아야 할 것이다. (대법원 93.1.15 선고 92누8361 같은 뜻임) 따라서 토지거래계약허가전에 잔금까지 청산된 매매대금은 보관금 내지 선수금 상태로 있다가 허가일에 비로소 매매대금으로 전환되었다고 보는 것이 합리적이므로 잔금청산일 이후에 토지거래계약허가를 득한 경우의 양도시기는 토지거래계약허가일이라 할 것이다. (국심 93경2565, 94.8.10 합동회의)
(5) 앞서 본 바와 같이 쟁점토지 양도계약체결 당시 동토지 일대는 국토이용관리법 제21조의 2에서 규정하는 토지거래허가지역이었으며 청구인은 쟁점토지 매매계약체결(92.7.30) 후 92.7.30 계약금 500,000,000원, 92.8.6 중도금 2,000,000,000원, 92.8.25 잔금 1,700,000,000원을 수령하였고, 토지거래계약허가는 잔금청산일 이후인 94.5.30에 OOO시장으로부터 득한 사실이 확인된다. 따라서 잔금청산일(92.8.25) 이후에 토지거래계약허가를 득한 쟁점토지의 경우 그 양도시기는 토지거래계약허가일인 94.5.30로 보아야 할 것이므로 당해 토지의 양도로 인한 양도소득의 귀속연도는 94년도라 할 것이다. 그렇다면 쟁점토지의 양도로 인한 양도소득의 귀속연도를 92년도로 한 처분청의 이 건 과세처분은 당해토지의 거래가 투기거래에 해당되는지 여부에 불구하고 취소하여야 할 것으로 판단된다. 다만 그 귀속연도를 94년도로 하여 양도소득세를 다시 과세하는 것은 별론이라 할 것이다.