[요지] 처분청이 쟁점법인의 1994사업년도의 법인세를 결정하면서 익금산입한 금액을 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분으로 취소함이 타당한 것으로 판단됨
[요지] 처분청이 쟁점법인의 1994사업년도의 법인세를 결정하면서 익금산입한 금액을 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분으로 취소함이 타당한 것으로 판단됨
[주 문] 강남세무서장이 95.9.19 청구법인이 94.1.30 청구법인과 특수 지 한 것은 통지한 처분은 취소하고
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구법인이 94.1.30 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOO로부터 대구광역시 중구 OOOO가 OOO 및 OOOOO 소재 대지 247.9㎡와 건물 657.81㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 60억원에 매입한 데 대하여 처분청은 쟁점부동산의 취득당시의 시가를 토지는 개별공시지가로 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액으로 계산한 금액(이하 “기준시가”라 한다)인 2,778,998,552원으로 평가하여 청구법인이 특수관계인으로부터 쟁점부동산을 60억원에 고가매입한 것으로 보아 매입금액과 기준시가의 차액인 3,221,001,448원을 익금산입하여 95.9.19 법인세 1,414,270원을 고지하고 익금산입한 금액을 위 OOO에게 상여처분 하여 청구법인에게 소득금액변동통지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.11.16 심사청구를 거쳐 96.3.5 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점부동산의 원래 소유자인 청구외 OOO은 청구법인의주주이며 부회장으로 청구법인과 특수관계자에 해당하는 사실은 청구법인과 처분청간에 다툼이 없고
(2) 청구법인이 청구외 OOO로부터 쟁점부동산을 취득할 당시에 청구법인은 쟁점부동산의 시가를 공신력있는 감정평가법인의 감정평가를 하지 않았고, OO감정평가사무소에서 평가한 (92.4.10)가액이 4,184,866,800원이라고 평가하였음에도 단지 주변시세가 평당 80백만원정도 한다고 하여 쟁점부동산을 60억원에 취득하였음을 알 수 있으며
(3) 경인지방국세청에서는 쟁점부동산의 시가가 불특정다수인간에 거래도 아니고 일반적으로 상거래상에 표시된 가격도 없을 뿐 만 아니라 공신력 있는 감정평가법인의 감정가액도 없으므로 전시 시행규칙 및 상속세법시행령 제5조의 규정에 의거 쟁점부동산을 기준시가로 평가하였음을 알 수 있고
(4) 한편 청구법인은 쟁점부동산에 대하여 경인지방국세청에서 조사를 실시하자 95.5.12자로 OO감정평가법인에 소급감정을 의뢰하여 쟁점부동산의 소급감정가격을 3,963,273,600원으로 하였음이 관련서류에 의하여 확인이 되고 있다. 위와 같은 사실들을 모아보면 청구법인과 청구외 OOO과의 관계는 법인세법상 특수관계에 있는 자이고, 쟁점부동산의 매매거래시 쟁점부동산의 시가로 불 수 있는 객관적인 자료의 제시가 없으며 추후에 감정평가법인의 소급감정가액을 제시하고 있으나 이를 시가로 보기는 어려운점 등으로 보아 쟁점부동산의 취득 당시의 시가는 불분명하다고 보여진다. 따라서 쟁점부동산의 취득당시의 시가를 전시 법 규정에 의거 토지는 개별공시지가로 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액으로 계산하여 이 금액을 시가로 인정하여 이 금액과 실지지급한 거래금액과 차이에 대하여 특수관계인간의 거래로 부당행위계산부인하여 전시와 같이 청구외 OOO에게 상여처분하여 소득금액변동 통지를 한 처분청의 당초 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 쟁점부동산을 특수관계 있는 자로부터 고가매입한 것으로 보아 익금산입한 처분의 당부와,
(2) 특수관계자에게 상여처분하여 소득금액변동 통지한 처분의 당부를 가리는 데 있다. 쟁점토지가 비업무용부동산에 해당되는지 여부를 가리는 데 있다.
(1) 법인세법 제20조의 규정에 의하면 “법인과 특수관계있는자와의 거래에 있어서 법인의 소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시킨것으로 인정되는 경우에는 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도소득금액을 계산 할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제2항 제4호에서는 “출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하는 것”은 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있으며 같은법시행규칙 제16조의2(시가)에서는 “위 법령을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다”라고 규정하고 있다.
(2) 구법인세법 (1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정되어 있고 같은법시행령 제94조의2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득 기타사외유출로 한다고 하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정되어 있다. 또한 헌법재판소법 제45조에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌 결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌 결정을 할 수 있다고 규정되어 있으며, 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정되어 있고, 같은조 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정되어 있다.
(1) 처분청이 청구법인이 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 OOO로부터 쟁점부동산을 60억원에 매입하였음은 특수관계자간의 거래로서 이를 시가로 볼 수 없음을 이유로 법인세법 시행규칙에 의거 기준시가로 평가하여 과세한데 대하여 청구법인은 쟁점부동산의 당시 시세가 70억원에 이르고 있어, 그 시세와 감정가액 등을 인정하지 아니하고 개별공시지가등을 적용한 기준시가를 시가로 보아 청구법인이 쟁점부동산을 고가매입한 것으로 보아 과세함은 부당하다면서 감정평가서 등을 제시하고 있는 바, 이에 대하여 살펴보면 쟁점부동산의 거래당시에 청구법인과 쟁점부동산의 양도자인 청구외 OOO은 청구법인의 주주로서 특수관계자임이 확인되고 (이 부분에 대하여 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다), 청구법인이 쟁점부동산을 취득할 당시에 쟁점부동산의 시가에 대한 공신력 있는 감정평가법인의 감정을 하지 않고 OO감정평가사사무소에서 92.4.10 평가한 쟁점부동산평가액이 4,184,866,800원임에도 당시 시세가 70억원에 이르고 있다 하여 60원에 취득한 사실을 알 수 있고, 청구법인은 쟁점부동산에 대하여 경인지방국세청이 조사를 실시하자, 95.5.12 OO감정평가법인에 쟁점부동산 거래당시를 가격 기준으로 한 감정을 의뢰하여 쟁점부동산의 소급감정가액이 3,963,273,600원임이 확인되나 이는 이 건 거래의 정당성여부에 대한 조사를 실시하자 거래시점으로부터 3년이 지난 후에 감정한 가액으로 이 건 거래의 정당성여부의 조사내용을 다투기 위하여 청구인의 의뢰에 의하여 이루어진 것임을 알 수 있고 처분청은 쟁점부동산의 거래가액이 불특정다수인간에 거래된 것이 아니고, 일반적으로 상거래에서 표시된 가격도 없을 뿐 아니라, 공신력 있는 감정평가법인의 감정가액도 없으므로 전시 법 규정에 의거 상속세법시행령 제5조의 규정에 의거 쟁점부동산을 기준시가로 평가하여 과세하였음이 확인된다. 위의 사실등을 종합하면 청구법인과 청구외 OOO과는 특수관계에 해당되고 쟁점부동산의 매매거래당시에 청구법인의 취득가액이 시가로 볼 수 있는 객관적인 자료의 제시가 없고 거래후에 감정평가법인의 소급감정가액은 시가로 보기 어려운 점 등으로 보아 쟁점부동산의 취득당시의 시가는 불분명하다고 판단된다. 그러므로 쟁점부동산의 취득당시의 시가를 전시 법규정에 의거 토지는 개별공시지가로 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액으로 계산한 금액으로 보아 이 금액과 실지거래가한가액과의 차액에 대하여 특수관계자간의 거래로서 부당행위계산 부인하여 익금산입한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 이 건 과세처분중 청구외 OOO에 대한 상여처분에 대하여 보면 관련된 규정인 구법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 헌법재판소가 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)한 내용을 살펴보면 『법인세법 제32조 제5항은 수권사항의 주제에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계의 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인 세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정도리 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 “위 법인세법의 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이다.”(중략) 그렇다면 “이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다』고 되어 있다. 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로 부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 1995.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소의 위헌여부심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에 까지 미친다는 것이다. (대법 91누 1462, 1992.2.24 같은뜻임) 청구법인은 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다(국심 95서 2730, 1996.12.23 합동회의 같은뜻임). 따라서 처분청이 쟁점법인의 1994사업년도의 법인세를 결정하면서 익금산입한 금액을 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분으로 취소함이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.