[요지] 토지의 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분은 부당하므로 보충적 평가방법인 기준시가로 평가하여 과세함이 타당함
[요지] 토지의 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분은 부당하므로 보충적 평가방법인 기준시가로 평가하여 과세함이 타당함
[주 문] 강남세무서장이 95.10.1 별지 청구인들에게 결정고지한 91년 도분 상속세 140,914,430원의 부과처분은 속재산가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정하고, 세액을 경정하며,
3. 나머지 청구인들의 주장은 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분내용 피상속인 청구외 OOO이 91.11.29 사망하자 별지 청구인들은 92.5.27 경기도 용인군 수지면 OO리 OOO 임야외 10필지중 1/2지분을 상속재산가액에 산입하지 아니하였고, 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 및 OOOOO 소재 건물 3,397㎡(이하 “쟁점건물” 이라 한다)를 기준시가로 평가하여 상속재산가액에 산입한 후 과세표준을 20,389,516,710원, 납부세액을 9,893,010,770원으로 하여 상속세 신고를 하였다가, 94.7.21 쟁점토지를 상속재산가액에 산입하여 그 중 경기도 용인군 수지면 OO리 OOOOOOO 및 OOOOOO등 2필지중 1/2지분은 보상가액인 ㎡당 67,000원, 나머지 경기도 용인군 수지면 OO리 OOO 임야등 9필지중 1/2지분에 대하여는 기준시가로 평가한 후 과세표준을 20,979,881,710원, 납부세액을 10,217,771,520원으로 하여 수정신고를 하였다. 처분청은 93.12.1 청구인들의 상속세 신고에 대하여 상속개시일전 2년이내에 처분한 예금인출액 및 임대보증금 2,500,650,000원중 198,879,000원을 사용처가 불분명한 것으로 보아 이를 상속세과세가액에 산입하는 등 상속세 10,612,028,950원을 결정고지하였다가, 94.2.25 착오로 공제누락한 부채등을 추가로 공제하여 69,859,470원을 감액 결정고지하였고, 95.3.2 신고누락한 쟁점토지를 상속재산가액에 산입하여 이를 기준시가로 평가하여 상속세 502,201,790원을 추가 결정고지하였으며, 95.10.1 기준시가로 평가하여 과세한 쟁점토지를 토지보상을 위하여 OO 및 OO 감정평가법인(舊OO감정평가사 합동사무소)(이하 “쟁점감정평가법인” 이라 한다)가 평가한 감정가액(㎡당 64,000원)으로 평가하여 상속세 140,914,430원을 추가 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 95.11.20 심사청구를 거쳐 96.2.7 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 쟁점토지를 감정가액인 ㎡당 64,000원으로 평가하여 과세하였으나, 동 감정가액은 OOOO개발공사가 도로에 편입된 OOOOO의 일부면적(21,802㎡중 4,952㎡)을 보상하기 위하여 쟁점감정평가법인에 의뢰하여 91.7.5을 가격시점으로 하여 감정한 가액으로서, 쟁점토지는 감정하기 이전에 이미 OOOOO등 6필지로 분할 및 합병(90.8.25, 91.1.28 각 분할 및 91.4.17 합병)되었고, 분할 및 합병되기 이전의 모번지의 토지(OOO번지 21,802㎡)중 도로편입면적(4,952㎡)만을 감정의뢰하여 감정평가한 것이므로 쟁점토지는 도로에 편입된 토지가 아님에도, 처분청이 수용된 도로편입면적을 보상하기 위하여 감정한 가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세함은 부당하므로 보충적 평가방법인 기준시가(㎡당 45,000원)으로 평가하여 과세함이 타당하며,
(2) 처분청은 쟁점건물을 기준시가로 평가하여 과세하였으나, 상속세기본통칙 및 국세청 예규에 의하면, 건물을 평가함에 있어서 신축한지 6개월 이내의 것은 그 신축가액을 평가액으로 하고, 6개월이 경과된 것은 기준시가로 평가하도록 되어 있는 바, 쟁점건물은 상속개시일로부터 8개월전에 신축된 것으로서 6개월이 경과되었고, 신축일로부터 상속개시일 사이에 지가가 하락하는 등 건물가격이 실질적으로 하락하였음에도, 처분청이 신축가액에서 상속개시일까지의 감가상각 상당액을 차감한 가액으로 평가하여 과세함은 부당하므로 보충적 평가방법인 지방세법상 과세시가표준액으로 평가하여 과세함이 타당하고,
(3) 처분청이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 예금인출액 및 임대보증금중 198,879,000원을 사용처가 불분명하다 하여 상속세과세가액에 산입하여 과세하였으나, 상속세법시행령 제3조 제1항 단서에 의하면, 상속개시일 2년전에 재산을 처분하거나 채무를 부담한 금액의 100분의 20(10억원을 초과하는 때에는 100분의 5) 미만인 경우에는 그 사용처를 밝히지 않아도 되도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 동 규정에 따라 사용처를 밝히지 않아도 되는 금액의 범위내에 해당되므로 동 금액을 상속세과세가액에서 제외하여야 하고, 만일 이 건 과세처분이 정당하다 하더라도 예금인출액의 일부금액인 130,650,000원은 그 용도가 명백하므로 이를 상속세과세가액에서 제외함이 타당하다.
(1) 시가라 함은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이므로 거래를 통한 가격이 없는 경우에는 감정평가기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 바, 이 건의 경우 OOOO개발공사가 감정을 의뢰한 감정의뢰서와 쟁점감정평가법인의 감정서를 보면, 분할되기 이전의 모번지(OOOOO 21,802㎡)중 도로편입면적(4,952㎡)에 대한 감정가액이 ㎡당 64,000원으로 되어 있으므로 쟁점토지를 도로편입 토지의 감정가액으로 평가하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없고,
(2) 쟁점건물은 상속개시일로부터 8개월전인 91.3.22 준공되었으나 준공당시의 신축가액은 그 당시의 시가를 반영하고 있고, 그 이후 상속개시일까지의 건설자재·인건비 등의 상승에 따른 건물가격의 상승이 있었을지언정 건물가격의 급격한 하락요인이 발견되지 아니한 이 건의 경우 처분청이 쟁점건물의 신축가액에서 상속개시일까지의 감가상각 상당액을 차감한 가액을 쟁점건물에 대한 상속개시 당시의 시가로 보아 과세한 처분은 정당하며,
(3) 93.12.31 대통령령 제14082호로 개정된 상속세법시행령 부칙 제6조에서 『제3조 제1항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 결정하는 것부터 적용한다』고 규정하고 있는 바, 이 영 시행되기 이전인 93.12.1 최초결정된 이 건의 경우에는 개정규정이 적용되지 않는다 할 것이므로 종전규정에 따라 사용처가 확인되지 아니한 금액(198,879,000원)을 상속세과세가액에 산입하여 과세한 처분은 정당하고, 사용처가 불분명한 금액중 186,792,000원은 그 용도가 명백하므로 이를 상속세과세가액에서 제외하여야 한다는 주장에 대하여도 청구주장을 입증할만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구주장은 이유없다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① 분할(합병)되기 이전의 모번지중 도로편입면적에 대한 토지보상을 위하여 평가한 감정가액을 도로에 편입되지 아니한 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분의 당부
② 상속개시일로부터 8개월 전에 신축된 쟁점건물의 신축가액에서 상속개시일까지의 감가상각액 상당액을 공제한 가액을 쟁점건물의 시가로 보아 과세한 처분의 당부
③ 상속개시일전 2년 이내에 처분한 예금인출액 및 임대보증금 중 198,879,000원을 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세과세가액에 산입하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 상속세법 제7조의2 제1항에서는 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고, 90.12.31 신설된 동법시행령 제3조 제1항 제1호에 의하면, 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우” 라 함은 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우를 말한다고 규정하고 있으며, 93.12.31 대통령령 제14082호로 신설된 동조 동항 단서에서는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다고 규정하고 있고, 동법시행령 부칙(93.12.31 대통령령 제14082호) 제6조에 의하면 제3조 제1항의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 상속세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다.
(2) 또한, 동법 제9조 본문에서는 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 동법시행령 제5조 제1항에서 법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하고 있으며, 동조 제2항 제1호에 의하면 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 하고, 그 이외의 지역에서는 개별공시지가에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있다.
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점감정평가법인이 토지의 보상을 위하여 쟁점토지가 분할되기 이전의 모번지 토지(OOOOO 21,802㎡)중 도로에 편입된 면적(4,952㎡)에 대하여 91.7.5을 가격시점으로 하여 평가한 감정가액(㎡당 64,000원)을 처분청이 도로에 편입되지 아니한 쟁점토지의 시가로 보아 과세하였음이 과세자료에 의하여 확인된다. (나) 청구인들은 도로편입 토지의 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세함은 부당하므로 보충적 평가방법인 기준시가로 평가하여 과세함이 타당하다고 주장함으로써 다툼이 있는 바, 이를 살펴보면, 첫째, 쟁점감정평가법인이 91.7.5을 가격시점으로 하여 용인군 수지면 OO리 OOOOO 21,802㎡중 4,952㎡를 감정하였는 바, 쟁점토지는 감정되기 이전에 이미 OOOOO 10,565㎡등 6필지로 분할 및 합병(90.8.25, 91.1.28 각 분할 및 91.4.17 합병)되었고, 도로편입 토지(OOOOOOO 외 2필지)는 감정직후인 91.8.3 OOOOOOO 외 2필지에서 분할되었음이 토지대장에 의하여 확인되고 있는 바, 동 사실에 비추어 볼때 도로편입 토지(4,952㎡)는 감정평가 당시에 사실상 모번지(OOOOO 21,802㎡)에서 분할됨으로써 쟁점토지와 동일한 필지가 아님을 알 수 있고, 둘째, OOOO개발공사 분당신도시직할사업단장이 분당신도시 주변도로망 건설사업중 OO분당 구간내 토지에 대하여 공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법에 의하여 91.6.27 쟁점감정평가법인에 보상평가를 의뢰한 토지조서 및 물건조서를 보면, 평가대상 토지는 용인군 수지면 OO리 OOOOO 21,802㎡중 편입면적인 4,952㎡로서 도로에 편입된 토지만을 감정평가의뢰하였고, 쟁점감정평가법인이 평가한 감정서에 의하면, 도로편입 토지(4,952㎡)의 평가액을 316,928,000원(㎡당 64,000원)으로 감정한 사실이 확인되고 있는 바와 같이, 쟁점감정평가법인은 위 도로편입 토지의 이용상황 등만을 감안하여 평가하였을 뿐, 필지가 다른 쟁점토지에 대한 이용상황 등을 감안하여 평가한 사실이 발견되지 않고 있다. (다) 위 사실관계를 종합하여 볼때, 쟁점토지는 도로편입 토지와 위치 및 이용상황 등이 다른 경우로서 도로편입 토지와 시가를 동일하게 보아야 할 특별한 사정이 있다고 인정하기는 어려울 것인 바, 도로편입 토지의 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분은 부당하므로 보충적 평가방법인 기준시가로 평가하여 과세함이 타당하다는 청구인들의 주장은 이유있다고 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 쟁점건물을 신축가액(1,002,377,050원)에서 상속개시일까지의 감가상각상당액을 차감한 가액(971,111,620원)으로 평가하여 과세한 사실이 과세자료에 의하여 확인된다. (나) 청구인들은 쟁점건물이 상속개시일로부터 8개월전에 신축된 것으로서 6개월이 경과되었으므로 건물이 신축된 때로부터 상속개시일까지의 기간동안 지가가 하락하는 등 실질적으로 건물가격이 하락하였으므로 위 신축가액에서 상속개시일까지의 감가상각상당액을 차감한 가액으로 과세함은 부당하다고 주장함으로써 다툼이 있다. (다) 살피건대, 쟁점건물의 신축가액이 1,002,377,050원인 사실에 대하여 다툼이 없는 이 건의 경우, 비록 쟁점건물이 상속개시일로부터 8개월 전에 신축되기는 하였으나 이 기간동안에 쟁점건물의 가격이 현저히 하락될만한 특단의 사정이 발견되지 아니한 바, 위 신축가액에서 상속개시일까지의 감가상각상당액을 차감한 가액은 쟁점건물에 대한 상속개시 당시의 시가를 반영한 것으로 볼 수 있으므로 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 예금인출액 및 임대보증금 합계 2,500,650,000원중 198,879,000원에 대하여 처분청이 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세과세가액에 산입하여 과세하였으나, 청구인들은 이 과세처분은 부당하다고 주장함으로써 다툼이 있는 바, 먼저 청구인들의 주위적 청구에 대하여 살펴보면, 청구인들은 사용처가 확인되지 아니한 금액(198,879,000원)은 총예금인출액 및 임대보증금 합계액(2,500,650,000원)중 93.12.31 신설된 상속세법시행령 제3조 제1항 단서의 규정에 의하여 사용처를 밝히지 않아도 되는 금액의 범위내에 해당되므로 동 금액을 상속세과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 상속세법 시행령 부칙(93.12.31 대통령령 제14082호) 제6조에 의하면, 같은법 시행령 제3조 제1항의 규정은 이 영 시행(94.1.1)후 최초로 상속세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정하고 있고, 이 건의 경우 최초로 상속세를 결정한 날은 93.12.1이므로 상속세법 시행령 제3조 제1항 단서에 해당되는지 여부에 불구하고, 같은법 시행령 부칙 제6조의 규정에 따라 93.12.31 신설된 같은법 시행령 제3조 제1항 단서의 규정을 적용할 수 없다 할 것인 바, 청구인들의 주장은 이유없다고 판단된다. (나) 다음으로 청구인들은 예비적 청구로서 처분청이 사용처가 불분명하다 하여 상속세과세가액에 산입한 198,879,000원중 예금인출액인 130,650,000원에 대하여는 그 사용처가 명백하다고 주장하면서 다음과 같은 자료를 그 증빙으로 제시하고 있는 바, 이를 살펴보면, 첫째, 청구인들은 피상속인이 90.1.12부터 90.1.31까지 3회에 걸쳐 인출한 금액(79,000,000원)을 OO구 OO동 OOOOOO 대지 489.2㎡중 1/2지분의 부동산 양도에 따른 양도소득세 113,224,800원을 90.1.31 납부하는데 사용하였다고 주장하는데, 이는 청구인들이 제시한 양도소득세 납부영수증과 양도대상 부동산의 매매계약서에 의하여 사실인 것으로 확인되고 있고, 둘째, 91.4.23 인출한 금액 15,000,000원중 11,000,000원은 사용처가 확인된 것으로 인정하고 나머지 4,000,000원은 사용처를 부인하고 과세하였는 바, 피상속인이 91.4.24 한국OOOO수녀회에 4,000,000원을 기부한 사실이 청구인들이 제시한 영수증에 의하여 확인되므로 동 금액의 사용처를 인정하는 것이 타당하다 할 것이며, 셋째, 91.5.7부터 91.6.22까지 6회에 걸쳐 인출한 180,000,000원중 155,000,000원은 사용처가 확인된 것으로 인정하고 나머지 25,000,000원은 사용처를 부인하고 과세하였는 바, 피상속인이 91.6.13 OO대학교 교우회에 15,000,000원을, 같은 날 OO대학교 경영대학원에 10,000,000원을 각각 기금으로 납부한 사실이 청구인들이 제시한 기금납부사실확인서 등에 의하여 확인되므로 청구인들의 주장은 이유있다 할 것이다. 넷째, 91.11.2부터 91.11.27까지 4회에 걸쳐 인출한 120,000,000원중 85,263,000원은 사용처가 확인된 것으로 보아 인정하였으나 나머지 34,737,000원은 사용처를 부인하고 과세하였는 바, 청구인들은 사용처가 부인된 금액중 22,650,000원은 청구인들 중 OOO의 결혼비용으로 사용하였다고 주장하면서 간이세금계산서만을 제시할 뿐, 실제 결혼비용에 사용하였음을 입증할 수 있는 객관적이고 명백한 자료를 제시하지 못하므로 처분청이 청구인들의 주장을 신빙성이 없는 것으로 보아 과세한 처분은 정당한 것으로 보여진다. (다) 위 청구인들의 예비적 청구에 대한 사실관계를 종합하여 볼 때, 사용처가 부인된 금액 중 양도소득세 납부액 79,000,000원, 한국OOOO수녀회 기부금 4,000,000원, OO대학교 교우회 및 OO대학교 경영대학원의 기금등 25,000,000원 합계 108,000,000원은 그 사용처가 확인되므로 상속세과세가액에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.