[요지] 토지의 공유자들이 공유토지위에 공동으로 하나의 건물을 건축시 그 건물의 소유관계는 건축비의 출자비율에 따라 정해짐
[요지] 토지의 공유자들이 공유토지위에 공동으로 하나의 건물을 건축시 그 건물의 소유관계는 건축비의 출자비율에 따라 정해짐
[참조결정] 국심1994서5692
[주 문] 삼성세무서장이 1995.8.18. 청구인에게 한 ’93년도분 증여세 198,551,040원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인은 서울특별시 강남구 OO동 OO OOOOO OO OOOO에 주소를 둔 자로서, 청구외 OOO (청구인의 형)와 공동소유하던 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 대지 604.5㎡ (이하 “쟁점①토지”라 한다) 및 청구외 OOO 단독소유의 같은 곳 OOOOOO 대지 603.8㎡ (이하 “쟁점②토지”라 하고, 쟁점①토지와 쟁점②토지를 “쟁점토지”라 한다) 위에 2인이 공동으로 건물 (지하 3층, 지상 6층의 업무시설 등 5,997.59㎡로서 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하여 1993.8.28. 청구인과 청구외 OOO의 지분을 각각 2분의1로 하여 소유권보존등기를 하였고, 그 신축시 건축비로 소요된 4,325,000,000원중 청구외 OOOO은행 OOO지점으로부터 받은 1,527,200,000원 등 7인의 임차인으로부터 받은 임대보증금 2,019,200,000원으로 충당하고 나머지 건축비는 쟁점건물을 시공한 청구외 주식회사 OO종합건설의 자금으로 충당하였다가 위 부동산을 양도한 후 그 양도대금으로 변제하였다. 처분청은 쟁점건물의 신축에 소요된 비용중 임대보증금 2,019,200,000원이 쟁점토지와 쟁점건물에 공통귀속되었다고 보아 청구외 OOO보다 토지의 소유지분이 적은 청구인이 자기에게 귀속되는 임대보증금이 적음에도 동 자금을 건물신축비로 사용하면서 쟁점건물의 소유지분을 동일하게 등기하였다 하여, 위 임대보증금중 청구인의 토지 (쟁점토지의 1/4지분)와 건물 (쟁점건물의 1/2지분)의 소유지분을 초과하는 임대보증금상당액 415,125,283원을 청구인이 청구외 OOO로부터 증여받은 것으로 보아 1995.8.18. 청구인에게 ’93년도분 증여세 198,551,040원을 결정고지하였다. 청구인은 위 처분에 불복하여 1995.10.17. 심사청구를 거쳐 1996.1.26. 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 쟁점 이 사건의 쟁점은, 공유토지에 대한 각인의 소유지분이 다른 2인이 임대보증금을 사용하여 그 지상에 건물을 공동신축하여 각인의 소유지분을 2분의1씩으로 소유권보존등기한 경우, 토지의 지분이 적은 자가 그 소유지분이 많은 다른 일방으로부터 자기의 지분을 초과하는 임대보증금상당액을 증여받은 것으로 볼 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
4. 심리 및 판단
(1) 이 사건의 사실관계를 살펴본다.
① 쟁점①토지 및 쟁점②토지의 등기부등본에 의하면, 쟁점①토지는 청구인과 청구인의 형 청구외 OOO가 父 청구외 OOO으로부터 1976.3.11. 공동으로 증여받은 토지이고, 쟁점②토지는 1991.4.28. 父의 사망으로 상속받은 토지로서 청구외 OOO가 협의분할에 의하여 취득한 것으로 나타나고 있다.
② 쟁점건물의 건축허가서, 등기부등본 및 그 건축공사 도급계약서 등에 의하면, 청구인과 청구외 OOO가 쟁점토지위에 1991.5.11. 공동으로 쟁점건물의 건축허가를 받고 1991.7.3. 청구외 주식회사 OO종합건설과 공사도급계약을 체결하여 1992.10.2. 건축착공, 1993.8.28. 건축물을 완공하여 소유권보존등기하였다.
③ 쟁점건물의 신축비에 소요된 자금 및 그 충당내역을 보면, 쟁점건물의 건축비에 소요된 비용은 총 4,325,000,000원이고, 이를 청구외 주식회사 OO종합건설의 자금으로 충당하였다가 그 중 2,019,200,000원은 청구인과 청구외 OOO가 1993.9.6～1993.11.30. 사이에 청구외 OOOO은행 OOO지점 등 7인의 임차인으로부터 받은 임대보증금으로, 나머지 금액은 청구인 등이 미지급 상태로 보유하다가 1994.5.17. 쟁점부동산을 85억원에 양도한 후 그 대금으로 변제한 사실이 처분청의 조사서 및 청구인과 청구외 OOO가 청구외 OOOO은행 등 7인의 임차인과 체결한 임대차계약서 등에 의하여 확인되고 있다.
④ 청구인 및 청구외 OOO의 임대내역을 보면, 청구외 OOOO은행 OOO지점과는 임대목적물을 토지 365평 및 건물 332평 (지상 1～2층)으로 하여 임대보증금 1,527,200,000원에, 청구외 OO실업주식회사 등 6인의 임차인과는 임대목적물을 건물 675평 (지하 1층 및 지상 4～6층)으로 하여 임대보증금 492,000,000원에 각각 임대차계약한 사실이 확인되고 있고, 임대차계약된 내용중에는 위 임대보증금 채무에 대하여 청구인과 청구외 OOO가 연대하여 책임을 진다고 되어있다.
⑤ 한편, 청구인과 청구외 OOO는 1992.11.12. 쟁점부동산을 사업장으로 한 부동산임대업에 관한 사업자등록을 하였고, 그 임대소득금액을 청구인과 청구외 OOO에게 각각 2분의1 씩 귀소되는 것으로 하여 소득세 신고를 이행한 사실이 사업자등록증 및 종합소득세 확정신고서 등의 기재내역에 의하여 확인되고 있다.
(2) 다음, 청구인 등의 임대목적물이 쟁점건물만인지, 아니면 쟁점토지와 쟁점건물 모두인지에 대하여 살펴본다. 청구외 OOOO은행 등 7인의 임차인과 청구인 등이 각각 체결한 임대차계약서의 기재내용을 보면, 청구외 OOOO은행을 제외한 6인에 대한 임대목적물이 모두 건물만으로 되어 있어 이들에 대한 청구인 등의 임차목적물이 건물인 사실에 대하여는 다툼의 여지가 없다. 다만, 청구외 OOOO은행의 경우 토지 365평과 건물 332평이 임차목적물로 되어 있어 청구인 등의 청구외 OOOO은행에 대한 임대목적물이 건물만인지, 아니면 토지 및 건물인지가 명확하지가 않으나, 청구외 OOOO은행이 청구인 등으로부터 임차한 건물의 면적은 332평으로서 건물전체 면적의 18.3%에 불과한 반면, 임차목적물로 표시된 토지의 면적은 365평으로서 쟁점토지의 전제면적으로 표시되어 있는 점으로 보아 건물의 일부만을 임대하면서 토지전체를 임대한 것으로 기재된 당해임대차계약서의 기재내용 대로 청구외 OOOO은행이 쟁점토지까지 임차한 것으로 보기 어려운 점이 있고, 또한 청구외 OOOO은행의 경우 그 당시 임차보증금이 1,527,200,000원으로서 청구인 등의 총임대보증금의 약 76%를 차지하고 있어 청구외 OOOO은행으로서는 만일의 경우에 대비하여 토지까지 담보로 확보하는 등 위 임차보증금을 좀 더 안정적으로 확보하기 위한 조치가 필요하였을 것이므로 청구인 등과의 임대차계약시 관행적으로 그 임대목적물에 토지까지 기재하게 하였던 것으로 보이며, 청구외 OOOO은행을 제외한 다른 임차인들과의 청구인 등의 임대차계약이 건물만을 임대목적물로 하고 있는 점으로 볼 때, 이 사건의 경우 청구인 등의 임차인들에 대한 전체적인 임대목적물은 건물만으로 보아야 할 것이므로 청구외 OOOO은행의 경우도 건물만을 임대한 것으로 봄이 임대차계약의 관행에 부합한다 하겠다. (국심 94서5692, ’96.6.15. 및 국심 94서4792, ’95.7.19. 동지임),
(3) 심리판단
① 타인의 토지위에 건물을 신축함에 있어서 그 신축비용을 임대보증금을 받아 충당한 경우 그 임대보증금이 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하는지, 아니면 토지 및 건물에 공통귀속되는 것으로 보아야 하는지에 대하여, 우리 국세심판소에서는, “토지와 건물의 소유자가 공동으로 임대사업을 영위한 것으로 인정되지 아니하는 한 그 임대보증금은 건물에만 귀속된다고 보아야 하므로 토지소유자가 건물소유자에게 토지지분에 해당하는 임대보증금 상당액을 증여한 것으로 볼 수 없고, 다만 건물소유자가 그 부속토지를 무상사용한 데 대하여 이를 무상사용함으로 인하여 조세를 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 구소득세법 제55조의 부당행위계산규정을 적용하여 종합소득세를 과세하는 것은 별론으로 한다”고 일관된 결정을 하고 있다. (국심 94서 4792, ’95.7.19. 및 95경 635, ’96.6.13. 등 다수 동지임)
② 청구인과 청구외 OOO가 공동으로 토지를 보유하면서 그 지상에 공동의 임대건물을 신축하여 임대사업을 영위한 이 사건의 경우 위 선결정례에서 언급하고 있는 “공동으로 사업을 영위한 경우”에 해당하는 것으로 보아야 하는지에 대하여 살펴보면, 위 선결정례의 경우 토지와 건물의 소유자가 각각 다른 사안에 대한 것으로서, 2인이 토지를 공유하면서 그 지상의 건물도 공유하고 있는 이 사건과 차이가 있는 바, 위 선결정례에서 “토지와 건물의 소유자가 공동으로 임대사업을 영위한다”고 할 때 그 의미는 “토지와 건물을 각각 소유한 2인이 토지와 건물 모두를 임대하여 임차인으로부터 그 사용·수익의 대가로서 반대급부 (임대보증금 등)를 제공받는 경우”를 전제한 것으로 보인다. 그런데, 이 사건의 경우 비록 청구인과 청구외 OOO 등 2인이 공동으로 임대사업을 영위한 것으로 되어 있기는 하나, 이는 청구인과 청구외 OOO가 토지를 공유하면서 그 지상건물도 공유하고 있기 때문으로서 이 사건을 위 선결정례와 단순비교하여 공동사업을 영위한다고 보아 그 임대보증금이 토지와 건물에 공통귀속한다고 볼 수는 없다 할 것이므로 (토지와 건물의 소유자가 각각 다른 경우에는 건물소유자가 단독으로 임대사업을 영위하던가, 아니면 토지와 건물의 소유자가 공동사업을 영위하는 등 선택의 대안이 있으나, 토지를 공유하면서 그 지상건물도 공유하고 있는 경우 2인이 토지와 건물을 모두 공유하고 있기 때문에 공동사업을 하는 이외에 다른 선택의 대안이 없음), 이 사건과 같이 토지를 공유하는 자가 그 지상건물을 공유하는 경우에는 그 공유자가 임대사업에 제공한 것, 즉 임대목적물이 건물만인지, 아니면 토지와 건물 모두인지에 따라서 임대목적물이 건물만인 경우 그 임대보증금은 건물에만 귀속된다고 보고, 임대목적물이 토지와 건물 모두인 경우 그 임대보증금이 토지와 건물에 공통귀속된다고 봄이 타당하다 하겠다. 이 사건의 경우 쟁점토지와 쟁점건물의 공유자인 청구인과 청구외 OOO가 청구외 OOOO은행 등 7인의 임차인들에게 임대한 것 (임대목적물)을 건물만으로 봄이 타당하다고 앞에서 이미 검토한 바 있으므로, 청구인 등이 위 임차인들로부터 받은 임대보증금은 건물에 대한 것으로 보아야 할 것이다.
③ 한편, 이 사건을 토지와 건물의 소유자가 각각 다른 경우와 비교하여 증여가능성의 측면을 고려해 볼 때, 사회통념상 이 사건의 경우가 토지와 건물의 소유자가 각각 다른 경우에 비하여 증여가능성의 정도가 훨씬 적다고 보이는 바, 이 사건의 경우보다 증여가능성이 높은 사안에 대하여 증여세를 부과할 수 없다고 하면서, 그 정도가 비교적 적은 이 사건에 대하여 증여세를 부과한 처분을 그대로 유지하게 하는 것은 형평성의 측면에서 문제가 있다고 하겠다.
④ 또한, 이 사건과 유사한 사안으로서 父가 31.6%, 子 3인이 각각 22.8% 씩 토지를 공유하면서 그 지상에 임대보증금을 선급받아 공동으로 건물을 신축하여 각인의 지분을 25%로 소유권보존등기함으로써 토지지분보다 건물지분이 많아진 子가 父로부터 그 증가분을 증여받은 것으로 보아 과세한 처분에 대하여, 대법원이 “토지의 공유자들이 공유토지 위에 공동으로 하나의 건물을 건축하는 경우 그 건물의 소유관계는 건축비의 출자비율에 따라 정해지며 출자한 토지의 비율에 따라 정해지는 것이 아니다. 그리고, 건물의 건축비를 장차 신축할 건물의 임대보증금으로 전액 충당한 경우에는 건축비의 출자비율은 보증금 반환채무의 부담비율에 따라 정해진다 (토지의 소유지분이 서로 달라 제공하는 토지사용권의 비율이 균등하지 않은 경우에는 토지사용권을 적게 제공한 공유자와 다른 공유자 사이에 그 차이부분에 대하여 사용대차관계가 성립하나, 사용대차로 인한 이익을 증여로 의제하는 규정을 두고 있지 않은 우리 법제하에서 이는 증여의 과세대상이 아니다)”라고 판결한 바 있다. (대법원 95누 13197, 1996.2.27. 선고)
⑤ 이상의 내용을 종합해 볼 때, 쟁점건물의 신축에 소요된 임대보증금 2,019,200,000원은 쟁점토지와 쟁점건물에 공통귀속된다고 보기보다는 쟁점건물에만 귀속된다고 봄이 타당하다 할 것이므로 처분청이 쟁점건물의 신축에 소요된 비용중 임대보증금 2,019,200,000원이 쟁점토지와 쟁점건물에 공통귀속되는 것으로 보아 동 임대보증금중 청구외 OOO보다 토지의 지분이 적은 청구인이 청구인의 토지와 건물의 소유지분을 초과하는 임대보증금상당액 415,125,283원을 청구외 OOO로부터 증여받았다고 인정하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다 하겠다. 다만, 청구인이 특수관계에 있는 청구외 OOO의 쟁점토지중 일부를 무상사용함으로써 청구외 OOO의 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정된다고 판단되는 경우 그에 대하여 구소득세법 제55조 소정의 부당행위계산부인규정에 의하여 종합소득세를 부과함은 별론으로 한다.
5. 결론 이 건 심판청구를 심리한 결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.