[요지] 분양된 구사옥 오피스텔 중 토지부분은 비업무용에서 제외하도록 하였으므로 이 기간중에 청구법인이 영수한 계약금·중도금 중 토지가액상당액을 제외한 나머지 가액은 비업무용부동산 가액에서 제외함이 타당함
[요지] 분양된 구사옥 오피스텔 중 토지부분은 비업무용에서 제외하도록 하였으므로 이 기간중에 청구법인이 영수한 계약금·중도금 중 토지가액상당액을 제외한 나머지 가액은 비업무용부동산 가액에서 제외함이 타당함
[주 문] 서대문세무서장이 95.9.16 청구법인에게 한 90.10.1～91.9.30사업연도분 법인세 1,427,734,870원, 91.10.1～92.9.30 사업연도 법인세 5,333,910원, 92.10.1～93.9.30 사업연도 법인세
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 업무용으로 사용하다가 다른 업무용 건축물을 신축하게 됨에 따라 용도폐기된 부동산을 처분하기 위한 방편으로서 건축물을 신축하여 분양하였거나 또는 도시재개발계획에 따라 사옥을 짓는 과정에서 공사대금을 마련하기 위하여 그 일부를 처분하거나 대물변제를 하였다. 그러하다면 이와같이 청구법인이 신축하여 분양하거나 공사대금마련을 위하여 처분한 부동산은 매매차익을 목적으로 한 것으로 볼 수 없으므로 이는 매매용부동산에 해당되지 아니 한다고 하여야 할 터인데도 처분청이 이를 매매용 부동산으로 보아 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호에 의한 비업무용부동산에 해당된다고 한 것은 잘못이다.
(2) 청구법인이 76년부터 본사사옥으로 사용되던 구사옥의 건물이 철거됨에 따라서 청구법인은 본사사옥을 이전하였고 더욱이 청구법인이 본사사옥으로 사용할 신사옥을 신축하는데 막대한 자금이 소요되었으므로 그 자금을 조달하기 위하여도 구사옥을 처분하여야 하였으나 구사옥을 일괄매각하지 못하고 오피스텔을 신축하여 분양한 것으로 이는 신사옥으로의 이전을 위한 구사옥의 처분에 해당되므로 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제3호에 의하여 관련토지는 비업무용에서 제외되어야 한다.
(3) 처분청은 신축중인 건설가계정상의 가액을 비업무용부동산가액에 포함시켰으나, 신축중에 청구법인이 공사비를 지급한 공사진행중인 건물은 부동산이라 할 수 없으며 청구법인이 신축중인 건물을 취득하는 시점은 동 건물이 준공된 날이라 하겠으므로 신축중인 건축물은 비업무용부동산에서 제외하여야 한다.
(4) 처분청은 청구법인이 건물신축중에 지급한 공사비를 건설가계정으로 기장한 부분중 분양하여 잔금까지 받은 분은 비업무용자산에서 제외하였으나, 분양대금으로 받은 계약금·중도금 및 공사비를 대물변제하기로 한 부분에 상당하는 건설가계정상의 자산은 청구법인의 자산으로 볼 수 없으므로 이 금액상당은 비업무용자산에서 제외하여야 한다.
(1) 청구법인은 도매업(심사결정문에서는 제조업으로 하였으나 도매업이 주업임)을 주업으로 하는 법인으로서 부동산매매업을 주업으로 하고 있지 아니하며 구사옥의 토지는 76.10.20 취득하였고 지상오피스텔은 91.10.22 준공하여 분양하였으며 신사옥의 토지는 73.7.30 취득하였고 지상빌딩은 91.3.12 준공하여 분양한 것으로 처분청의 검토서류에서 알 수 있는 바 오피스텔은 매매용부동산으로서 비업무용부동산에 해당된다 할 것이고 비업무용부동산과 관련한 입법취지가 법인의 차입금에 의한 비생산적인 자산의 취득보유를 억제하기 위함에 있다고 볼 때 시행규칙상 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 취득한 매매용부동산을 비업무용부동산으로 규정한 것은 이러한 입법취지에 상응하는 것이며 그 내용이 법이나 시행령의 위임범위를 벗어난 것으로 판단되지 않는다.
(2) 청구법인은 신축중인 건물은 비업무용부동산 가액에서 제외하여야 한다고 주장하므로 이를 살펴보면, 매매용 신축건물의 취득과 관련하여 그 공사비용이 여러 차례 나누어 지출되어 자산취득가액을 구성하는 것이므로 이를 자산가액에서 제외할 수 없다 할 것이고 이 건과 같이 부동산매매업을 주업으로 하지 아니하는 법인이 신축분양하는 매매용부동산은 토지뿐만 아니고 신축중인 건물, 준공후 미분양된 건물도 해당되며 동 부동산은 취득일로부터 양도일까지 비업무용부동산으로 봄이 타당하다(법인 22601-2164, 91.11.15 같은 취지)할 것이므로 이에 대한 청구주장은 이유 없다.
(3) 청구법인은 오피스텔 및 신사옥의 분양상가 매매과정에서 받은 분양 선수금(계약금, 중도금 등) 및 공사비 대가로 신사옥의 일부층으로 대물변제한 그 일부층의 부동산가액은 비업무용부동산가액에서 제외하여 달라는 주장인 바, 현행 법인세법상 비업무용부동산에 대한 규제는 취득일로부터 양도일까지의 보유기간 전체분에 대하여 관련지급이자 등을 규제하고 있고 법인세법시행령 제43조 제8항에서는 비업무용부동산 적수계산시 기준이 되는 부동산가액을 명시적으로 규정하면서 비업무용부동산 적수계산시 자산가액은 취득가액이나 사업년도 종료일 현재의 장부가액, 또는 재무부령이 정하는 기준시가 중 많은 금액으로 한다고 규정되어 있는 바 청구법인이 신축한 쟁점건물은 매매용부동산으로서 이 것을 취득하기 위하여 지출한 금액은 자산가액에 합산하여 비업무용부동산가액 적수를 계산함이 타당하고, 따라서 매매용부동산이라 하여 양도와 관련한 선수금 등을 비업무용 자산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 현행 법인세법에 규정된 바 없고 또한 이의 규정과 달리 계산할 이유도 없다 할 것이다.
3. 쟁점
4. 심리 및 판단
(1) 이건 청구대상인 과세처분은 90.10.1～91.9.30 사업년도, 91.10.1～92.9.30 사업년도 및 92.10.1～93.9.30 사업년도의 3개사업년도이며 이 기간에 비업무용부동산에 대한 지급이자 손금불산입과 관련된 법인세법 제18조의3, 동법시행령 제43조의2 및 동법시행규칙 제18조가 개정되었으므로 이들 규정을 살펴보도록 한다.
(2) 90.1.1 이후 개시하는 사업년도에 적용되는 법인세법·령
(3) 91.1.1 이후 개시하는 사업년도에 적용되는 법인세 법·령
1. 부동산 취득후 일정기간이 경과할 때까지 법인의 업무에 직접사용하지 아니하는 부동산
2. 업무에 필요한 적정한 기준면적을 초과하여 보유하는 부동산
3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산
4. 법인의 주된 사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산
5. 업무에 적합한 시설기준을 갖추지 못하였거나 업무와의 관련정도가 적은 부동산을 정하고 있다. 한편 같은조 제3항은 제1항의 규정에 의한 비업무용부동산등의 판정기준에 관하여는 총리령으로 정한다고 하였다. 또한 같은조 제4항에서는 법 제18조의 3 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한다. 지급이자 × 지급이자 ×
(1) 쟁점1에 대하여 전시 법인세법 제18조의 3의 규정이 차입금중 비업무용부동산가액에 상당하는 지급이자를 소득금액계산상 손금불산입하도록 한 것은 업무와 관련 없는 자산에 관련된 차입금의 지급이자를 손금불산입함으로써 법인이 비업무용부동산을 취득하거나 보유하는 것을 억제함과 아울러 이러한 부동산을 보유한 법인으로 하여금 이를 처분하도록 하기 위함이라고 보인다. 그런데 법인이 취득하거나 보유한 부동산이 비업무용부동산에 해당되는지 여부에 전시 관련 법·령에서 밝히고 있는 바와 같이 그 부동산의 당해 법인의 업무와의 관련성, 당해부동산 취득 후 일정기간까지 업무에의 사용 여부 등에 의하여 가려져야 할 터이다. 법인세법시행규칙 제18조는 제3항 각호에서 비업무용 부동산에 해당되는 부동산을 구체적으로 열거하면서 동조 제4항에서는 이러한 비업무용부동산일지라도 비업무용부동산으로 보지 아니하는 경우를 또한 각호에서 구체적으로 열거하고 있다. 그런데 전시 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호 및 제12호는 부동산을 취득한 후 6월이 경과된 부동산으로서 당해법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산과 매매용부동산을 비업무용 부동산이라 하고 있다. 이건의 경우 처분청이 비업무용부동산으로 본 부동산은 의류도매업을 주업으로 하는 청구법인이 업무용으로 사용하려는 것이 아니라 분양 또는 대물변제를 위하여 신축중인 오피스텔, 상가 및 사무실로서 이는 청구법인이 이를 매각을 하기 위하여 신축하는 부동산에 해당된다 할 것이므로 이는 전시 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제12호의 매매용부동산에 해당된다 하겠다. 그러하다면 오피스텔 신축전에 구사옥이 업무용으로 사용되었다는 이유로 신축중인 매매용부동산이 비업무용부동산에 해당되지 아니한다는 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다.
(2) 쟁점2에 대하여 비업무용 부동산은 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 각호에 열거하고 있으며 같은조 제4항에서는 제3항 각호에 해당되는 부동산이라 하더라도 각호에 해당하는 경우 비업무용부동산으로 보지 않도록 하고 있다. 청구법인의 구사옥이 철거됨에 따라 건물은 없어지고 토지만이 남은 바 그 토지위에 매매용부동산인 오피스텔을 신축하여 분양하는 것이므로 그 토지는 건물철거 시점부터 매매용부동산에 해당되었다 할 것이므로 제18조 제3항 제1호(90.4.4 개정된 규정으로는 제12호)에 의하여 비업무용부동산 대상이 된다 할 것이다. 그러나 비업무용부동산 제외규정인 제18조 제4항 제2호에서 건축물을 자진철거한 경우는 1년 동안 비업무용 부동산의 유예기간을 주고, 제3호에서는 사업을 이전하는 경우에는 2년 동안의 비업무용부동산의 유예기간을 주고 있는 바, 청구법인이 구사옥을 철거하고 동사옥에서 영위하던 사업을 이전하여 다른 사업장에서 사업을 영위하였으므로 구사옥토지는 위 2호 및 3호에 모두 해당되는데 위 제4항은 각호중 어느 하나에 해당되면 비업무용 부동산에서 제외하여야 하는 규정이라는 점에서 볼 때 이 건 구사옥토지에 대한 비업무용 유예기간은 청구법인에게 유리한 “사업이전으로 인한 2년”으로 보는 것이 타당하다. 그러하다면, 구사옥 토지부분은 사업이전일(사업이전일이 불분명하므로 철거일을 사업이전일로 본다)인 89.7.26부터 91.7.25까지는 비업무용 부동산에서 제외하고 91.7.26 이후는 매매용부동산으로서 비업무용부동산이 해당된다고 판단된다.
(3) 쟁점3에 대하여 비업무용 부동산에 대한 규제는 생산적 자금이 업무와 관련없는 부동산에 유입되는 것을 규제하기 위한 것이므로 완공되지 않고 신축중인 경우라 하더라도 신축으로 인한 공사비가 발생되면 이를 지급하여야 할 자금이 소요되는 것이므로 신축중인 경우에도 비업무용부동산으로 보아 과세하는 것이 타당하므로 신축중인 경우에는 건물이 완성되지 않았기 때문에 비업무용부동산으로 볼 수 없고 준공후부터 비업무용부동산 여부를 판정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 본다.
(4) 쟁점4에 대하여 전시 쟁점1에서 살펴본 바와 같이 업무와 관련없는 자산인 비업무용부동산과 관련된 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 함으로써 비업무용 부동산의 취득 및 보유를 억제하려는 데 있으며, 이러한 취지에 따라서 손금불산입하는 지급이자 금액을 산출하는 산식인 전시 법인세법시행령 제43조의 2 제1항 제2호는 법인이 당해 사업년도에 지급한 이자중 비업무용자산이 총차입금에서 차지하는 비율상당액을 비업무용부동산에 상당하는 지급이자라고 하여 이를 소득금액계산상 손금불산입하도록 하였다. 그런데 청구법인은 비업무용부동산인 매매용부동산을 신축함에 있어서 신축건물의 공사비로 지급한 공사비는 건설가계정으로 기장하였으며 신축중에 분양된 구사옥의 오피스텔 및 신사옥상가의 계약금, 중도금 및 잔금(이들 대금에는 토지가액이 포함되어 있음)은 영수시에는 부(負)의 자산인 선수금으로 기장하면서 이때 입금된 자금은 공사비를 지급하는데 사용된 것으로 보인다. 이 경우 처분청은 청구법인이 잔금까지 영수한 경우에는 당해 분양오피스텔, 상가를 비업무용부동산에서 제외하였으나 신사옥 대물변제분, 분양오피스텔과 상가의 계약금 및 중도금으로 영수한 가액은 이를 비업무용부동산에서 제외하지 아니하였다. 그러나 청구법인이 신사옥 신축공사비로 대물변제한 분은 신축당시부터 청구법인이 차입하여 이를 신축하였다고 할 수 없으므로 동 대물변제자산에 대응하는 지급이자는 있다 하기 어려우므로 비업무용부동산에 대한 손금불산입되는 지급이자를 산출하도록 한 전시 법인세법시행령 제43조의 2 제4항 산식에서의 법제18조의 3 제1항의 자산가액에는 동 대물변제분 자산은 제외되어야 할 것이다. 또한 청구법인이 분양된 오피스텔·상가의 계약금·중도금으로 영수한 자금으로 공사비를 지급하고 이를 건설가계정에 계상하였는데 건설가계정상의 가액을 비업무용 부동산에 포함시키고 계약금 중도금 상당액을 제외시키지 아니한다면 한편으로 부(負)의 자산으로 계상된 선수금상당액을 감안하지 아니한 것이 되어 청구법인의 비업무용 부동산가액이 과다하게 평가되는 결과가 되므로 위 계약금·중도금 상당액은 비업무용 부동산가액에서 제외되어야 할 것이다(국심 94서 3968, 94.12.27, 같은 뜻임). 그런데 청구법인이 영수한 계약금 및 중도금은 분양된 오피스텔, 상가의 대가로서 이는 건물뿐만 아니라 토지가액이 포함되어 있다 하겠는데 앞서 쟁점2에서 본 바와 같이 분양된 구사옥 오피스텔 중 토지부분은 89.7.26 부터 91.7.25 까지 비업무용에서 제외하도록 하였으므로 이 기간중에 청구법인이 영수한 계약금·중도금(처분청이 비업무용에서 제외한 잔금을 이 기간중에 영수하였으면 이 또한 마찬가지일 것임) 중 토지가액상당액을 제외한 나머지 가액은 비업무용부동산 가액에서 제외되어야 할 것이다. 위와 같이 청구주장 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.