[요지] 실제 입금된 가수금을 초과하여 반제한 경우는 사외유출(가지급금)로, 그 범위내의금액이면 채무의 반제로 봄
[요지] 실제 입금된 가수금을 초과하여 반제한 경우는 사외유출(가지급금)로, 그 범위내의금액이면 채무의 반제로 봄
[주 문] 서대문세무서장이 ’95.8.16 청구법인에게 한 ’92년 귀속 갑종 근로소득세(원천분) 104,500,000원의 부과처분은 이를 취소한
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 식품기계 수입판매 및 오파발행업을 영위하고 있는 법인으로서, 처분청이 ’94.1.16 청구법인에 대한 법인세 경정결정시 오파수수료 수입계상누락액 470,955,923원을 ’90.1.1-’90.12.31 소득금액계산상 익금에 산입하고 대표자에 대한 상여로 처분하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고, 청구법인에게 인정상여처분에 따른 소득금액 변동통지를 하자, ’94.3.15 위 수입계상누락금액중 190,000,000원은 사외로 유출되지 아니하고 청구법인에 유입되어 청구법인의 사무실로 사용되는 오피스텔의 취득자금으로 사용되었으며, 청구법인이 ’92.5.7 위 금액을 대표자 가수금(이하 “쟁점가수금”이라 한다)으로 계상하였으므로 이를 상여로 처분함은 부당하다고 국세청에 심사청구를 하였다. 국세청장은 ’94.5.20 청구법인의 주장이 이유있다 하여 각 사업년도 소득금액계산상 익금에 산입하여 대표자에 대한 상여로 처분한 수입계상누락액 470,955,923원중 190,000,000원은 대표자 상여처분에서 제외하고 사내유보로 처분하도록 결정하였다. 처분청은 ’94.5.31 국세청장의 심사결정내용에 따라 상여로 처분한 수입계상누락금액중 190,000,000원을 상여처분에서 제외하여 사내유보로 처분하는 경정결정을 하고 나서, ’95.7.20 청구법인이 위 수입계상누락금액 190,000,000원을 ’92.5.7 대표자 가수입금으로 기장한 후인 ’92.5.8-’92.12.31 기간동안의 대표자 가수금 반제액의 합계액이 ’92.5.7 계상한 쟁점가수금액을 초과한다 하여 쟁점가수금이 전액 반제된 것으로 보아, 쟁점가수금 반제액 190,000,000원을 ’92.1.1-’92.12.31 사업년도 소득금액계산상 익금에 산입하여 대표자에 대한 상여로 처분하고 청구법인에게 소득금액 변동통지를 한다음, 청구법인이 위 상여처분금액에 대하여 원천징수 납부의무를 이행하지 아니하자 ’95.8.16 청구법인에게 ’92년도 귀속 갑종근로소득세 104,500,000원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 ’95.9.14 심사청구를 거쳐 ’95.12.20 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 국세청장의 심사결정에 따라 수입누락금액중 190,000,000원을 유보로 처분하여 갑종근로소득세를 환급결정한 다음, 위 금액이 가수입금으로 기장된 ’92.5.7부터 ’92.12.31 사이의 가수금반제누적액이 위 가수입금액을 초과한다 하여, 쟁점가수금 190,000,000원이 ’92사업년도 중에 전액 반제된 것으로 보아 ’92.1.1-’92.12.31 사업년도의 소득금액 계산상 이를 익금에 산입하여 상여로 처분하고 이 건 갑종근로소득세를 부과하였으나, 첫째, 청구법인이 수입누락금액중 190,000,000원을 청구법인에 가수금으로 입금하여 사옥 취득자금에 사용한 사실이 금융자료에 의하여 확인되고, 가수금의 잔액이 ’92.5.7 현재 293,550,130원, ’92.12.31 현재 432,264,120원, ’93.12.31 현재 653,485,630원으로 계속 증가되고 있으므로 사실상 ’92.5.7자 계상한 가수금이 사외로 유출된 사실이 없으며, 둘째, 일반적으로 대표자 가수금은 일시적으로 자금이 부족할 때에 법인과 대표자 사이에 융통거래로 발생하는 것이므로 발생건별로 채무가 특정되는 것이 아니고 일정시점의 가수금 잔액이 채무액 전체를 나타내는 것임에도 처분청이 선입선출법에 의한 논리로 실제 대표자로부터 입금된 가수금액은 감안하지 아니하고 일정시점 이후의 반제누적액만을 계산하여 ’92.5.7자 계상된 쟁점가수금이 전액 반제되었다고 보는 것은 부당하고, 셋째, 쟁점가수금 190,000,000원은 ’94.2.14 위와 관련된 수입누락 금액이 전기손익수정익으로 계상되면서 감소처리되었는 바, 쟁점가수금은 가수금 반제형식으로 사외유출될 수 없는 것이므로 이 건 과세처분은 부당하며, 넷째, 국세청 심사결정 당시와 특별한 사정변경이 없음에도 불구하고 처분청이 국세청의 심사결정에 반하는 처분을 하는 것은 국세기본법 제80조에 위배되어 부당하다. 또한, 이 건 상여처분의 근거가 되는 구 법인세법 제32조 제5항이 헌법에 위배된다는 헌법재판소의 결정이 있었으므로 위 법률에 근거한 이 건 상여처분 및 갑종근로소득세 부과처분은 전액 취소되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점가수금이 반제되어 사외로 유출된 것으로 볼 수 있는지 여부
(2) 쟁점가수금 반제액을 구 법인세법 제32조 제5항에 근거하여 대표자에 대한 상여로 소득처분한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 구 법인세법(1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 구 법인세법시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 한 후, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 한편, 헌법재판소법 제45조에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 그 단서에서 법률조항의 위헌 결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정하고있으며 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로 부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
(1) 처분청이 제시하는 청구법인에 대한 ’90.1.1-’90.12.31 사업년도 법인세과세표준 및 세액경정결의서(’94.1.16 경정분), 위 경정결정에 대한 국세청장의 심사결정문(서울 94-441, ’94.5.20)에 의하면, 청구법인이 ’90.1.1-’90.12.31 사업년도 기간중 수입계상하지 아니한 오파수수료 470,995,923원중 190,000,000원은 청구법인에 유입되어 청구법인이 청구외 OO건설주식회사로 부터 취득한 서울특별시 서대문구 OO로 OO OOO OOOOOO 오피스텔의 취득자금으로 사용되었으며, 청구법인은 ’92.5.7 위 오피스텔을 청구법인의 자산에 계상하면서 상대계정을 대표자 가수입금 190,000,000원으로 기장하였음이 확인되고, 이에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 또한, 청구법인의 대표자 가수금 계정의 기장내용에 의하면, 청구법인은 청구법인의 오피스텔 취득자금으로 사용된 수입누락 관련자금 190,000,000원을 ’92.5.7 대표자 가수금이 입금된 것으로 계상한 후, 이 건 과세처분이 있기전인 ’94.2.14 수입계상누락금액 190,000,000원을 전기손익수정익으로 계상하면서 쟁점가수금을 감소처리하였음이 확인되는 바, 쟁점가수금을 계상한 ’92.5.7부터 쟁점가수금을 감소처리한 ’94.2.14 기간동안의 매일의 대표자 가수금 잔액은 쟁점가수금 190,000,000원을 초과하고 있음이 확인되는 한편, 위 기간동안의 사업년도별 대표자 가수금 증감내역, 사업년도말 현재 대표자 가수금 잔액은 다음과 같이 확인된다.
• 다 음 - (단위: 천원) 일 자 입 금 반 제 잔 액 ’92. 5. 6 현재 ’92. 5. 7 ’92. 5. 8 - ’92.12.31 ’93. 1. 1 - ’93.12.31 ’94. 1. 1 - ’94. 2.14
• 200,000 430,500 603,500 402,899
• - 291,786 382,278 625,744 93,550 293,550 432,264 653,486 430,641 ＊ ’92.5.7 가수금 입금액에는 쟁점가수금 190,000천원이 포함됨.
(3) 한편, 처분청의 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 가수금의 반제는 선입금된 가수금이 먼저 반제되는 것으로 보아야 한다는 전제하에 쟁점가수금이 대표자 가수입금으로 기장된 후인 ’92.5.8-’92.12.31 기간동안의 대표자 가수금 반제액의 합계액이 쟁점가수금을 초과하는 291,786,010원이라고 하여, 쟁점가수금이 위 기간동안에 전액 반제된 것으로 보아 쟁점가수금이 반제형식을 통하여 사외유출된 것으로 판단하고 이를 대표자에게 상여로 처분하였음이 확인된다.
(4) 그런데, 법인의 대표자 가수금계정의 가수금 잔액은 당해 법인이 일시적으로 대표자로 부터 금전을 차용하고 반제하지 아니한 채무이므로 당해법인이 실제 입금된 가수금을 초과하여 반제하는 경우 그 초과 반제금액이 사외유출된 것으로 보아야 하고, 실제 입금된 가수금 범위내의 금액을 반제하는 경우에는 채무의 반제로 보아야 할 것이다. 이 건의 경우, 앞에서 본 바와 같이 청구법인이 쟁점가수금을 대표자로부터 입금된 것으로 기장한 ’92.5.7부터 청구법인 스스로 대표자 가수금에서 감소처리한 ’94.2.14 기간동안의 매일의 대표자 가수금 잔액이 쟁점가수금을 초과하고 있었음이 확인되는 바, 청구법인이 위 기간동안 대표자에게 실지로 지급해야 할 가수금(장부상 대표자 가수금잔액 - 쟁점가수금)을 초과하여 반제하지 아니하였고, 청구법인의 대표자도 자신이 청구법인에 실지로 입금한 가수금을 초과하여 반제받지 아니하였으며, 또한 청구법인이 이 건 과세처분이 있기 전인 ’94.2.14 쟁점가수금을 대표자의 가수금에서 감소처리하였으므로, 쟁점가수금이 반제된 것으로는 판단되지 아니한다. 그러므로, 처분청이 가수금 반제는 선입금된 가수금부터 반제된 것으로 보아야 한다는 전제하에 쟁점가수금이 ’92년도중 반제되었다고 보아 이를 상여로 처분하고 이 건 갑종근로소득세를 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.