[참조결정] 국심1990중0631
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구인 OOO·OOO·OOO·OOO은 93.1.1 사망한 OOO의 상속인들이며, 청구인 OOO 및 OOO은 94.2.20 사망한 OOO의 상속인들(이하 “청구인들”이라 한다)로서 OOO은 망 OOO의 상속인이었고 망 OOO의 자인 OOO은 조부인 OOO의 사망당시 태아였다. 처분청은 피상속인 OOO에 대한 상속세 자진신고 및 납부가 없자 96.2.1 청구인들에게 93년분 상속세 895,864,720원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 96.3.27 이의신청과 96.5.6 심사청구를 거쳐 96.7.16 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장
(1) 위토는 금양임야와는 O리 반드시 분묘와 같이 있어야 하는 것이 아닌 바, 경상남도 울산시 OO동 OOOOO 답 1,473㎡, 같은곳 OOOOO 답 483㎡ 같은 곳 OOOOO 답 1,000㎡ 합계 2,956㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 피상속인이 위토로서 경작하여 왔고, 피상속인의 장남인 망 OOO이 상속재산분할 이전인 94.2.20 사망함으로서 그의 자인 OOO이 어려서 혼자 제사를 주재할 능력이 없어 상속인들이 공동으로 제사를 주재하고 위토도 공동 승계할 것을 가족협의로 결정하였다. 따라서 위토의 승계는 제사를 주재하는 자가 승계하도록 90.1.13 민법이 개정되었는 바, 상속인 수명이 제사를 공동주재하는 경우라면 법이 규정한 600평 한도로 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니함이 적법(국심 94서 3029, 95.2.14 참조)하므로 쟁점토지중 상속세법상의 한도액 600평(586,090천원)은 상속세 과세가액에 불산입하여야 한다.
(2) 민법에서는 태아를 출생한 것으로 간주하도록 규정하고 있으며, 상속세법상 배우자 공제를 제외한 대부분의 인적공제는 무능력자를 부양하기 위한 최저한의 금액을 공제하는 제도이다. 따라서 상속세 연대납부의무자인 청구인 OOO은 그의 아버지인 OOO의 사망으로 사실상 대습상속인이 되었고, 위 OOO은 경제적으로 독립할 능력이 없어 피상속인과 같이 거주하면서 피상속인의 경제적인 도움으로 생활을 영위하였으므로 위 OOO도 피상속인이 부양할 수 밖에 없었던 형편이었는 바, 미성년자 공제를 하여야 한다.
3. 국세청장 의견
(1) 청구인들은 쟁점토지는 지목이 답으로 피상속인들이 공동으로 제사를 주재하기로 하고 승계한 분묘에 속한 묘토라고 주장하나, 가족협의록외에는 O리 이를 입증할 만한 증빙제시가 없을 뿐만 아니라 쟁점토지는 분묘에 속하여 있지도 아니한 바, 상속재산에 불산입하는 제사를 주재하는 자가 승계한 분묘에 속한 묘토로 확인되지 아니한다. 따라서 처분청이 쟁점토지를 상속재산에 산입하여 과세한 처분은 O리 잘못이 없다.
(2) 청구인 OOO은 피상속인 OOO의 상속개시일 이후에 출생한 자로 확인되고 이 사실에는 다툼이 없는 바, 미성년자 공제의 적용대상이 되지아니 한다.(같은뜻 국세청 재삼01254-2470, 92.9.30)
4. 심리 및 판단
1. 쟁점토지중 600평을 위토로 보아 상속재산에서 제외할 수 있는지 여부와
2. 피상속인 OOO의 상속세 부과시 손자인 OOO에 대하여 미성년자 공제를 할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 상속세법 제8조의 2(상속세 과세가액불산입) 제2항 제2호와 민법 제1008조의3(분묘등의 승계)의 규정을 종합하여 보면 “제사를 주재하는 자가 승계한 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구는 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제11조(상속세 인적공제) 제1항 본문 및 그 제3호는 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 상속인과 피상속인의 동거가족 중 미성년자는 300만원에 20세에 O하기까지의 년수를 곱하여 계산한 금액을 과세가액에서 공제한다”고 규정하고 있다.
- 다. 쟁점1)에 대하여 살펴본다. 청구인들은 쟁점토지 소재지에서 조상 대대로 농사를 주업으로 하여 거주하였고, 선조들의 분묘가 쟁점토지 인근에 소재하고 있으며, 피상속인 사망후 가족회의에서 제사를 공동으로 주재하기로 하고 위토도 공동승계하였는 바, 쟁점토지중 600평은 위토로서 상속재산이 아니라고 주장하면서 94.3.25자 가족협의록·96.6.17자 피상속인의 동생인 청구외 OOO과 피상속인들의 묘토사실확인서·피상속인 등의 호적등본과 족보 및 청구인들의 주민등록등본·쟁점토지의 등기부등본·토지대장·지적도 및 현장사진·쟁점토지의 토지이용계획확인서와 농지원부 등을 제시하고 있다. 살피건대, 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호 및 민법 제1008조의 3의 취지는 일가의 제사를 계속하게 하기 위한 제사용 재산을 승계할 경우 이를 일반상속재산과 구별되는 특별재산이라고 보아 상속세 과세가액에서 제외시키기위한 것으로서 금양임야와 묘토인 농지, 족보와 제구 등을 소유하던 피상속인이 사망한 후 상속인들이 수인이 있을 경우 금양임야 등의 승계권을 그 금양임야로서 수호하는 분묘의 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키기 위한 규정으로 보아야 할 것(대법원 94누 4059, 94.10.14도 같은 뜻임)이며, 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 위토란 그 토지를 기본재산으로 하여 발생되는 수익으로 제사등 경비에 충당하는 토지라고 할 것이다.(국심 90중631, 90.7.3 참조) 그러나 청구인들 조상의 분묘는 피상속인의 소유토지가 아닌 다른 곳에 소재하고 있을 뿐 아니라 쟁점토지는 피상속인의 사망당시 택지개발예정지구내의 토지로서 이후 96.2.22 대한주택공사에 양도되었다. 또한, 농업을 영위하였다는 피상속인의 상속당시 재산을 보면 전체 답 3,031㎡중 쟁점토지가 2,956㎡로 97.5%에 O하고 있다. 위 사실들을 종합하여 볼 때 쟁점토지는 이를 경작하여 발생되는 수익으로 제사 등 경비에 충당하는 위토로서 기능을 한 것이 아니라 실제 피상속인 등이 생업을 위하여 경작하였던 일반상속재산으로 보여짐에도 청구인들은 쟁점토지가 위토라는 청구주장을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다. 따라서 쟁점토지중 600평을 위토로서 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 이유가 없다고 할 것이다.
- 라. 쟁점2)에 대하여 살펴본다. 청구인들은 청구인 OOO의 아버지인 망 OOO이 생활능력이 없어 피상속인과 생계를 같이하였고, 위 OOO은 피상속인의 사망후인 93.6.13 출생하였으며, 그 직후인 94.2.20 위 OOO이 상속재산의 분할전에 사망함으로 인하여 위 OOO이 OOO의 지분을 상속받았는 바, 이는 사실상의 대습상속에 해당되는 것으로 민법이 태아를 출생한 것으로 간주하고 있으며, 상속세법상 배우자공제를 제외한 대부분의 인적공제는 무능력자를 부양하기 위한 최저한의 금액을 상속재산에서 공제하는 제도이므로 상속개시 당시 태아인 위 OOO에 대하여도 미성년자 공제를 하여야 한다고 주장하고 있다. 살피건대, 민법은 예외로 상속개시 당시 태아는 상속에 관한한 이미 출생한 것으로 본다고 규정하고 있으며, 기타 손해배상청구권 및 대습상속·유증·사인증여의 경우에도 권리를 인정하고 있다. 그러나 이러한 민법의 예외규정은 태아로서 상속개시 이후 태어난 자식에게 상속권 등을 부여하기 위한 제한적인 인격부여에 불과한 것으로 상속세법상 인적공제가 피상속인의 동거가족, 즉 피상속인이 사실상 부양하고 있던 직계존속·직계비속·형제자매와 상속인들에 대한 공제제도임에 비추어 볼 때 피상속인의 사망당시 태아였던 피상속인의 손자인 OOO은 미성년자 공제대상이 아니라고 할 것이다.(국세청 예규 재삼01254-2470, 92.9.30도 같은 뜻임)
- 마. 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지】 청 구 인 내 역 청 구 인 주 소 피상속인과의 관 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 경상남도 울산시 남구 OO동 OOOOO OO 〃 남구 O동 OOOOOOOO 〃 중구 OO동 OOOOOOOO 〃 남구 OO동 OOOOO OO 〃 〃 처 자 자 자 자부 손자