[요지] 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무만을 규정하고 있는 바, 채무의 경우에는 열거하고 있는 어느 항목에도 해당하지 아니하므로 채무로 토지를 취득하였는지 여부에 관계없이 상속재산가액에서 공제되는 금액으로 보지 않음
[요지] 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무만을 규정하고 있는 바, 채무의 경우에는 열거하고 있는 어느 항목에도 해당하지 아니하므로 채무로 토지를 취득하였는지 여부에 관계없이 상속재산가액에서 공제되는 금액으로 보지 않음
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분 개요 국내에 주소를 두고 있지 않는 재일교포 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 94.6.23 사망함으로 인하여 이건 상속이 개시되었다. 상속인인 청구인은 국내에 소재하는 상속재산 및 채무등을 평가하여 상속세를 신고함에 있어서 95.9.21 당초 신고시에는 상속세과세표준을 37,283,722,270원으로 하여 신고하였으나, 95.11.27 추가로 해외 채무 33,628,236,460원(4,170,168,212 ￥, 이하 “쟁점채무”라 한다)을 공제하여 상속세과세표준을 3,655,485,810원으로 하여 수정신고를 하였다. 처분청은 쟁점채무를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하지 아니하고 96.1.25 청구인에게 94년도분 상속세 12,410,000,000원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.3.22 심사청구를 하였으며 국세청장은 96.5.31 심사청구결정에서 이건 상속세 당초 신고시에 상속재산으로 신고한 대여금 15,323,577,337원은 피상속인의 주소지가 국내가 아니고 국외(일본국)이므로 국내상속재산으로 볼 수 없다하여 상속세과세대상에서 제외하여야 한다고 결정하였고, 위 결정에 따라 처분청은 고지세액을 5,514,399,150원으로 감액경정하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.6.28 이건 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) (가) 이건 상속세 신고시에 피상속인의 국내 부동산으로 신고한 OO광역시 동구 OO동 OOOOOO외 47필지 토지 111,923.59㎡(이하 “쟁점토지”이라 한다)는 일본국 소재 주식회사 OOO(OOO)(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 자금으로 취득하였는 바, 청구외법인은 피상속인에게 자금을 제공하였을 때는 가지급금·전불금으로 처리하였다가 피상속인이 국내의 쟁점토지를 취득한 후에는 쟁점토지를 청구외법인의 자산으로 기장함과 동시에 위 가지급금 등과 대체하는 회계처리를 하였으며, 일본세무당국에도 청구외법인의 자산으로 신고하였다. (나) 청구외 법인은 외국법인으로서 대한민국내에서의 토지취득에 제약이 있기 때문에 쟁점토지를 청구외법인의 명의로 취득할 수 없어 국내의 등기부상 피상속인 명의로 되어 있고, 신탁재산인 사실이 표시되어 있지 않다 하더라도 실질적으로는 피상속인의 재산이 아니고 청구외법인 소유재산이므로 이건 상속재산가액에서 제외하여야 한다.
(2) (가) 만약, 쟁점토지를 청구외법인이 피상속인에게 명의신탁한 부동산으로 인정하지 아니할 경우에는 청구외 법인이 당초에 피상속인에게 지불한 전불금 및 가불금(쟁점채무)은 쟁점토지의 취득자금으로 사용된 것이므로 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정되어야 한다. (나) 피상속인은 해방되기 전 유학차 일본에 건너가 자수성가한 재일동포로서 고국의 경제발전에 기여하고자 자기가 일본에서 경영하고 있던 청구외 법인의 자금을 국내에 반입하여 청구외 OO개발(주) 및 OO물산(주)를 설립하여 운영하다가 발병하여 94.6.23 사망함으로써 차남인 청구인이 피상속인의 명의로 등기되어 있는 쟁점토지등 국내재산 및 국내재산에 관계된 채무를 모두 상속받았는 바, 이건 상속세 수정신고시에 쟁점채무를 상속재산가액에서 공제하여 과세표준 및 세액을 수정신고하였는데도 처분청은 쟁점토지가 피상속인의 해외 채무의 이행을 위한 담보물로 제공된 바 없다 하여 쟁점채무를 상속세과세가액의 계산에 있어서 공제할 수 없는 것으로 보았으나, 그 상속재산 취득을 위하여 직접적으로 사용된 채무는 담보채무보다 우선하여 그 재산가액에서 공제할 채무로 보아야 할 것이므로 쟁점채무는 상속세법 제4조 제2호 또는 제4호에 가름하여 상속채무로 공제하여야 마땅하다. (다) 쟁점채무는 국내의 재산 취득 및 사업과 관련하여 직접 사용한 것으로서 일본국의 상속재산가액에서 공제할 채무가 될 수 없어 이를 일본국 과세관청에 상속채무로 신고하였거나 공제 받은 사실이 없으며, 피상속인의 재산 상속인은 6명으로서 그의 상속재산을 협의분할하기로 하고, 피상속인의 차남인 청구인이 국내의 재산과 이에 직접적으로 관련된 쟁점채무를 포괄 승계하도록 하였으므로 청구인이 청구외 법인에 대한 상속채무를 변제할 의무를 지고 있으며, 쟁점채무를 피상속인이 일본에서 조달하지 아니하였더라면 국내에서 어떠한 재산도 취득할 수 없었을 것이고, 또한, 위 채무를 상속재산가액에서 공제하지 아니하면 정당한 사유없이 거주자와 비거주자를 조세체계내에서 차별과세하는 경우가 되고, 위 상속인과 청구인은 비거주자이긴 하지만 대한민국의 국적을 가진 국민이므로 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위배된다.
3. 심리 및 판단
(1) 피상속인의 명의로 등기되어 있는 쟁점토지가 청구외 법인이 피상속인에게 명의신탁한 부동산인지 여부
(2) 예비적 청구로서 쟁점토지를 피상속인의 국내 소유재산으로 보는 경우 쟁점채무를 이건 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부
(1) 국세기본법 제14조 제1항에서는 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고 있다. 한편 구 외국인토지법 제5조 제1항에서는 “외국인 또는 외국법인이 토지에 관한 권리를 취득하고자 할 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내무부장관의 허가를 받아야 한다”라고 규정하고 있고, 같은법 제5조의 3에서는 “제5조 제1항의 규정에 의하여 허가를 받지 아니한 토지에 관한 권리취득은 효력이 발생하지 아니한다”고 규정하고 있다.
(2) 상속세법 제2조 제2항에서는 “피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고 같은법 제4조 제2항에서는 “제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.
1. 그 재산에 대한 공과금
2. 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무
3. 그 재산에 관하여 상속개시 3년전까지 생긴 증여채무. 다만, 상속인에게 진 증여채무인 경우에는 상속개시 5년전까지 생긴 증여채무
4. 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무”를 규정하고 있다.
(1) 청구외법인에 대하여 회계감사를 실시한 일본국 공인회계사(藤岡 公認會計士 事務所)가 “청구외 법인이 피상속인에게 지급한 가불금·전불금내역, 쟁점토지와 위 가불금·전불금의 대체내역 및 피상속인이 청구외법인에 진 채무(가불금·전불금)를 상속인인 청구인이 승계하였다는 내용등”에 대한 확인서(97.1.6 주 OOO 대한민국총영사 확인)와 청구외법인의 장부 내용을 보면 다음과 같다. (가) 청구외 법인이 피상속인에게 지급한 가불금의 내역 (금액단위: ￥) 지 급 일 자 금 액 비 고 86.1.1이전(전기이월) 86.4.8～10.9 87.4.13～5.8 88.1.12～9.30 89.6.2～12.4 90.5.15～12.11 23,800,000 80,000,000 270,000,000 836,000,000 78,250,000 662,250,000 5회 지급 2회 지급 14회 지급 9회 지급 10회 지급 합 계 1,950,300,000 (나) 청구법인이 피상속인에게 지급한 전불금의 내역 (금액단위: ￥) 지 급 일 자 금 액 비 고 89.1.10～12.8 90.1.18 2,786,350,000 100,001,500 합 계 2,886,351,500 (다) 청구외 법인이 피상속인에게 지급한 위 가불금 및 전불금 계정의 금액과 쟁점토지의 일부를 대체처리하여, 그 토지를 청구외 법인의 판매용 부동산으로 계상한 내용 (금액단위: ￥) 대체일자 대체면적 금 액 비 고 87.12.31 88.12.31
90. 8.31 16,225㎡ 61,384.4㎡ 22,070.32㎡ 320,000,000 867,950,000 2,982,218,212 합 계 99,679.72㎡ 4,170,168,212 (주) ① 90.8.31자 대체면적 22,070.32㎡에는 내국법인인 OO개발(주)가 취득한 토지 5,773.6㎡가 포함됨
② 따라서 피상속인 개인명의로 취득한 쟁점토지 111,923.59㎡에서 대체된 면적은 93,906.12㎡가 됨 (라) 또한, 위 공인회계사의 확인내용에 의하면 피상속인이 청구외법인에 진 채무(가불금 및 전불금)는 일체 반제한 사실이 없고, 쟁점토지등과 일부가 대체처리되었으며, 이 건 상속인 중 피상속인의 한국내 재산상속인인 청구인이 위 채무를 승계하고 이에 대한 반제의무가 있다고 되어 있다.
(2) 청구인이 이건 심판청구시에 일본에서 국내로 자금이 송금된 증빙(97.10.7 OOOO은행 OO지점장의 확인서 및 OO은행 OOO지점이 발행한 송금명세서)을 제시하였는 바, 동 송금내역 및 동 송금기간동안에 청구법인이 피상속인에 대한 가불금이 발생한 것으로 기장한 내용을 보면 다음과 같다. (가) 송금인 및 수취인: 피상속인(OOO) (나) OO은행 OO지점의 피상속인의 계좌번호: OOOOOOOOOOOOOO (다) 송금내역 및 가불금 발생내역 (금액단위: ￥) 피상속인의 송금내역 청구외법인의 가불금발생내역 연월일 금 액 연월일 금 액
87. 2.18
3. 9 4.23
5. 2
5. 6 5.14 8.14 10.12 11.18 12.29 5,000,000 5,000,000 20,000,000 20,000,000 25,000,000 250,000,000 10,000,000 10,000,000 5,000,000 10,000,000 86년도 발생
87. 4.13
5. 8 80,000,000 20,000,000 250,000,000 소 계 360,000,000
88. 1.13 1.29 2.12 2.23 3.14 10,000,000 40,000,000 50,000,000 50,000,000 50,000,000
88. 1.12 1.28
2. 9 2.12 3.14 10,000,000 40,000,000 50,000,000 50,000,000 50,000,000 소 계 200,000,000 합 계 560,000,000
(1) 쟁점(1)에 대하여 청구인은 쟁점토지가 외국법인인 청구외 법인의 장부에 판매용부동산으로 계상되어 있으므로 청구외법인이 피상속인에게 명의신탁한 재산이고 청구인이 피상속인으로부터 상속받은 재산이 아니라고 주장하고 있으나 (가) 피상속인은 대한민국에서 81년도부터 92년도까지 48필지의 토지를 취득하였으나, 청구외 법인은 쟁점토지의 취득시에 이를 청구외 법인의 자산으로 계상한 것이 아니고, 87.12.31, 88.12.31 및 90.8.31자 3회에 걸쳐 당초에 피상속인에게 지불한 가불금과 이를 대체하였고, (나) 위 대체시에 토지의 필지별 취득가액이 나타나지 않을 뿐만 아니라 여러필지의 토지를 같은 날짜에 대체하면서도 그 필지별 평가액도 확인되지 아니하며 (다) 대한민국내에 있는 쟁점토지를 청구외 법인이 그 실질적인 소유자로서 관리하거나 사용·수익한 흔적을 발견할 수 없으며 (라) 구 외국인토지법 제5조 제1항 및 같은법 제5조의 3의 규정에 의하면 “외국법인이 대한민국내에서 토지에 관한 권리를 취득하고자 할 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내무부장관의 허가를 받아야 하도록 규정하고, 위 규정에 의하여 허가를 받지 아니한 토지에 관한 권리취득은 효력이 발생하지 아니한다”고 규정하고 있는 바, 청구외법인은 쟁점토지를 취득하기 위하여 대한민국정부에 허가신청을 하거나 기타 허가신청을 위한 노력을 한 사실도 발견할 수 없다. 위의 사실관계를 종합하여 보면, 쟁점토지를 피상속인에게 지불한 가불금 및 전불금과 대체한 사실만으로는 청구외 법인의 부동산으로 볼 수 없고, 따라서 쟁점토지는 피상속인의 소유부동산으로서 청구인에게 상속된 부동산으로 본 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 쟁점토지를 청구외 법인이 피상속인에게 명의신탁한 부동산으로 인정하지 아니하는 경우에는 청구외 법인이 피상속인에게 지급한 가불금 및 전불금은 피상속인이 청구외 법인에 진 채무로서 청구인이 승계한 것이므로 이는 국내상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정되어야 한다고 주장하는 바 이에 대하여 보면, 피상속인이 87.2.18～88.3.14자에 일본의 OO은행 OOO지점에서 국내의 OO은행 OO지점의 피상속인계좌로 송금한 합계금액 560,000,000￥은 청구외 법인이 피상속인에게 지불한 것으로 기장처리한 가불금의 지급일자와 거의 일치하고 있고, 피상속인은 국내에서 다른 소득이 없는 점과 청구외법인에 대하여 회계감사를 실시한 일본국공인회계사의 확인내용 등으로 보아 피상속인이 청구외 법인으로부터 가불금 또는 전불금의 형태로 지급받은 자금으로 쟁점토지를 취득한 것으로 보이는 면은 있으나, 피상속인은 사망당시 국내에 주소를 두고 있지 아니하는 자로서 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세가 과세되는 제한적 납세의무자이며, 따라서 과세대상이 되는 상속재산가액에서 공제되는 금액도 상속개시당시 국내에 주소를 두고 있는 자와는 달리 상속세법 제4조 제2항에서 “그 재산에 대한 공과금, 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무 및 그 재산에 관하여 상속개시 3년전까지 생긴 증여 채무(상속인에게 진 증여채무의 경우에는 상속개시 5년전까지 생긴 증여채무), 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무”만을 규정하고 있는 바, 쟁점채무의 경우에는 위 조항에서 열거하고 있는 어느 항목에도 해당하지 아니하므로 동 채무로 쟁점토지를 취득하였는지 여부에 관계없이 상속재산가액에서 공제되는 금액으로 볼 수 없다고 판단된다.