[요지] 처분청이 94사업년도에 익금산입·유보처분한 고철 매출누락 439,031,000원 등 총 591,796,700원을 위 법인세법 제32조 제5항의 규정을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여처분하여 이에 대한 갑종근로소득세를 결정고지한 이 건 처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단죔
[요지] 처분청이 94사업년도에 익금산입·유보처분한 고철 매출누락 439,031,000원 등 총 591,796,700원을 위 법인세법 제32조 제5항의 규정을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여처분하여 이에 대한 갑종근로소득세를 결정고지한 이 건 처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단죔
[참조결정] 국심1995서2730
[주 문]
1. 남부산세무서장이 96.1.16 청구법인에게 결정고지한 94년도 귀속 갑종근로소득세 143,844,920원의 과세처분은 이를 취소하고,
2. 95.10.1 청구법인에게 경정고지한 95년 제1기분 부가가치세84,858,520원의 과세처분은 고철 및 경철, 탱크보일러, 동선·변압기·구리, 청구외 OOO·OOO과의 거래내용을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하며,
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 고철도매업을 영위하는 영리내국법인으로서 94.10.25 청구외 OO기업(이하 “OO기업”이라 한다)과 경기도 남양주시 OO동 OOO 소재 청구외 OOOOO주식회사(이하 “OOOOO”이라 한다)의 공장시설 해체작업에 따른 고철, 비철금속 및 유체동산 등 11억원 상당의 물품을 매매하기로 하는 매매계약서를 작성하고 이를 공증인가 서울종합법무법인에서 공증을 받았다. 위 OOOOO의 공장시설은 청구외 OOOO주식회사가 인수하여 공장주요시설을 중국으로 이전하고 나머지 공장시설 해체작업에 따른 고철, 비철금속 및 유체동산 등 약 7억5천만원에 대한 권리를 OO기업에 양도하기로 계약하였고, OO기업은 1억4천5백만원의 계약금을 지급한 후 잔금을 지급하기 위하여 청구법인과 위와 같이 매매계약을 체결하였다. 처분청은 탈세제보에 따라 청구법인이 OO기업으로부터 고철, 비철금속 및 유체동산 등을 매입하여 그 중 고철을 청구외 OO기업주식회사(이하 “OO기업”이라 한다)에 매출하였으나, 세금계산서는 OO기업이 OO기업 등에 직접 교부하였으며, 비철금속 등 기타거래에 있어서도 매입·매출누락한 것으로 보아 95.10.1 청구법인에게 94년 제2기 부가가치세 71,144,070원, 95년 제1기 부가가치세 84,858,520원, 94사업년도(94.1.1～12.31) 법인세 70,922,200원을 경정고지하였고, 대표자 상여처분에 따라 96.1.16 청구법인에게 94년 귀속 갑종근로소득세 143,844,920원을 결정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.11.27 이의신청, 96.2.2 심사청구를 거쳐 96.6.11 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인이 OO기업으로부터 OOOOO의 공장시설 해체작업에 따른 고철, 비철금속 등을 11억원에 매수하기로 약정하였으나, 자금사정으로 청구법인은 비철금속 등을 6억원에, OO기업은 고철을 5억원에 매입하기로 하고 공증된 계약서 이외 별도의 계약을 하여 그 대금을 각각 지급하였음이 금융자료에 의하여 확인되므로 국세기본법 제14조 제2항 및 법인세법 제3조 제2항의 실질과세원칙에 의하여 그 실질내용에 따라 과세되어야 하고,
(2) 처분청은 청구법인이 OO기업으로부터 매입한 고철 1,106,810kg 및 경철 86,090kg, 동선·변압기·구리 등 기타 거래에 대하여 매입·매출누락 등으로 보아 과세하였으나,
① 청구법인은 OO기업으로부터 고철 1,106,810㎏을 매입하고 세금계산서는 수취하지 않았지만 간이세금계산서를 징취하여 청구법인의 매입장에 전부 기장하였으며, 청구외 주식회사 OO제강(이하 “OO제강”이라 한다)에 전량 매출하고 세금계산서를 발행하였음이 확인되고,
② 탱크보일러 매입금액 161,000,000원은 OO기업이 청구외 OOO에게 이중으로 판매한 것을 매입하여 그 해체 작업을 한 것이며, 해체작업 결과 발생한 고철은 청구법인과 OO기업이 각각 매입하여 이를 OO제강에 전량 매출하였으며,
③ 동선·변압기·구리는 작업진행상의 구분이고 사실상 최종제품은 동일한 물품인 구리 제품이므로 청구법인이 받은 매입세금계산서 및 기장상에는 세분하지 않고 동선으로 기재한 것은 사실상의 거래이고,
④ 청구외 OOO, OOO과의 거래금액은 OO기업 대표 OOO이 청구외 OOO, OOO에게 각각 직접 판매한 매매대금으로서 청구법인이 매입·매출한 사실이 전혀 없으며,
(3) 법인세법 제32조 제5항(1994.12.22 개정전)에 대해 위임입법한계의 법리에 위반이라는 결론으로 위헌 판정(94헌바14, 1995.11.30)이 내려짐으로 인하여 법인세법상 소득처분에 대한 과세처분의 법적근거가 없으므로 이 건 갑종근로소득세 과세처분은 취소되어야 한다.
(1) 청구법인이 제시한 OO기업과 OO기업과의 고철매매계약서는 공증된 매매계약서(청구법인과 OO기업간에 약정)와도 상이하고, 고철매매계약서상의 단가는 kg당 100원으로 공증된 계약서상의 단가 kg당 80원과 상이하며, 매매대금 또한 3억원으로 되어 있어 당초계약서가 공증된 계약서임을 볼 때 청구법인이 제시한 고철매매계약서는 신빙성 있는 증빙서류로 보기 어렵고, 또한 자금지급내역도 OO기업이 OO기업에 지급한 것이 아니라 청구법인의 대표이사 OOO의 예금계좌(OO은행 OO지점 OOOOOOOOOOOOOO)로 OO기업의 자금 5억원이 입금되어 청구법인의 자금 6억원과 함께 지급한 사실이 확인되나, 이러한 증빙서류만으로 이 건 거래가 OO기업과 OO기업간의 직접 거래라고 확인되지 아니하므로 공증된 계약서에 따라 청구법인이 OO기업으로부터 고철을 매입하여 OO기업에 매출한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없고,
(2) 처분청은 고철이외의 동선 57,540kg 58,270,000원을 가공원가로, 변압기 54,200kg 54,200,000원, 구리 3,380kg 5,756,000원, 탱크보일러 1,144,750kg 154,541,250원, 고철 및 경철 1,102,900kg 154,584,750원 및 개인간 거래누락 49,733,000원 합계 477,085,000원을 매출누락으로 보아 과세하였고, 위 과세경위를 보면 OO기업의 백지 세금계산서를 청구법인이 발행하여 유통하고 청구법인이 판매한 고철 및 비철에 대하여 세금계산서를 미발행하였다는 탈세제보자료에 의하여 그 사실을 실지조사하여 과세한 사실이 처분청의 조사서에 의하여 확인되는 바, 구리, 납 및 변압기는 당초 계약서 구입단가도 kg당 각각 700원, 200원 및 800원으로 상이하고, 처분청의 조사에 의하면 해체작업의 지연 및 작업비의 추가투입 등으로 단가가 조정되어 세금계산서를 교부받은 사실이 확인되므로 각각 품목에 대하여 탈세제보시 제출된 정산서에 따라 과세한 처분은 정당하고, 또한 탱크보일러 해체시 발생한 고철은 공장해체시 발생한 고철과는 다른 별도로 추가구입한 것으로 처분청의 조사시 청구법인도 이를 시인 확인한 물량이며, OO제강에 전량 매출하고 이미 세금계산서를 발행한 것이라는 고철 및 경철도 청구법인의 상품수불부에 OO기업으로부터의 거래사실이 입증되지 아니하며, 청구외 OOO 등 개인과의 매입누락자료는 OO기업과 청구법인이 작성한 거래정산서에 의하여 확인된 사항이므로 처분청이 이를 매출로 환산하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없으며,
(3) 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입하는 매출누락 등의 금액은 외상매출금의 계상누락 및 이에 준하는 금액으로서 사실상 사외로 유출되지 아니하였음이 입증되는 금액 등을 제외하고는 부가가치세등 간접세를 포함한 그 총액을 대표자에 대한 상여로 처분하는 것(동법 기본통칙 4-4-12...32)이므로 차입자금과 매출누락금액이 상호부합하지 아니하여 동 금액의 사외유출여부가 입증되지 아니하는 이 건의 경우 처분청이 그 총액에 대해 대표자에 대한 상여로 처분하고 이에 대한 갑종근로소득세를 원천징수하지 아니하여 원천세로 추징한 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 OOOOO의 공장시설 해체작업(94.11월～12월)에 따라 발생한 고철 4,390,310kg(이하 “1차 작업분 고철”이라 한다)을 OO기업으로부터 매입하여 OO기업에 매출한 것으로 보아 과세한 처분의 당부,
(2) 청구법인이 OOOOO의 공장시설 해체작업(95.1월～3월)에 따라 발생한 고철 1,106,810kg(이하 “2차 작업분 고철”이라 한다) 및 경철, 탱크보일러, 동선·변압기·구리, 청구외 OOO·OOO과의 거래를 매입·매출누락 등으로 보아 과세한 처분의 당부,
(3) 94사업년도 고철 매출누락액 등을 청구법인의 대표자에게 상여로 처분하고 이에 대한 갑종근로소득세를 결정고지한 처분이 정당한지를 가리는 데 있다.
① 2차 작업분 고철 및 경철거래에 대하여 처분청은 정산표상에 2차 작업분 고철 1,106,810㎏(@ 60원)과 경철 86,090㎏(@ 30원)을 매입한 것으로 기재되어 있음에도 매입세금계산서를 수취하지 아니하고 매입누락 하였으며, 실지매출처 및 매출금액 등 증빙서를 제시하지 못하므로 탈세제보자의 제보단가(고철@ 135원, 경철@ 60원)를 적용하여 고철 149,419,350원과 경철 5,165,400원을 매출누락한 것으로 보아 과세하였고, 청구법인은 OO기업으로부터 세금계산서는 수취하지 않았지만 간이세금계산서를 징취하여 청구법인의 상품매입장에 전부 기장하였으며, OO제강에 전량 매출하고 세금계산서를 교부하였다고 주장하면서 매입관련 증빙자료로 계정별원장 상품매입장(원본)과 OOOOO 계근표를, 매출관련 증빙자료로 OO제강의 거래처별 일일입고현황, 입고계량표와 매출세금계산서 및 청구법인의 매출장(원장)을 제시하고 있으며,
② 탱크보일러 대금 161,000,000원의 거래에 대하여 처분청은 정산표상의 탱크보일러 대금 161,000,000원을 1,610,000㎏(@ 100원)으로 환산하여 410,000㎏은 OO기업에서 청구외 OOO에게 이중판매하였음이 확인된다 하여 매입누락에서 제외하였고, 55,250㎏은 세금계산서 수취는 없으나 95.1월 OOOOO의 계근표에 의하여 청구법인이 매입하였으며, 1,144,230㎏은 매출처 OO기업의 95.1월 입고계량표에 의하여 입고량이 확인되나 세금계산서를 교부하지 아니하여 매입누락사실이 확인되고, OO기업에 매출한 1,144,230㎏ 및 차감부족 입고분 520㎏에 대하여 정확한 거래단가 증빙서를 제시하지 못하므로 탈세제보자의 제보단가(@ 135원)를 적용하여 154,541,250원을 매출누락한 것으로 보아 과세하였고, 청구법인은 정산표상의 탱크보일러 매입금액 161,000,000원은 OO기업이 청구외 OOO에게 이중으로 판매하였고, 그 중 현금 판매분 41,000,000원과 120,000,000원의 어음을 OO기업에서 보관중에 있는 것을 청구법인이 이 사실을 알고 보관중인 현금과 어음을 인수하여 나중에 청구외 OOO에게 반환하고 탱크 보일러를 매입하여 그 해체 작업을 하였고, 해체작업 결과 청구법인은 305,250㎏(55,250㎏+250,000㎏)을, OO기업은 842,370㎏을 매입하였으며, 청구법인과 OO기업이 매입한 고철은 전량 OO제강에 매출하였다고 주장하면서 매입관련 증빙자료로 계정별원장 상품매입장(원본)과 OOOOO 계근표 및 OO기업의 작업일지를, 매출관련 증빙자료로 OO제강의 거래처별 일일입고현황, 입고계량표와 세금계산서 및 청구법인의 매출장(원장)을 제시하고 있으며,
③ 동선·변압기·구리의 거래에 대하여 처분청은정산표상에 동선 302,300㎏(@ 700원) 211,610,200원, 변압기 54,200㎏(@ 800원) 43,360,000원, 구리 3,380㎏(@ 1,700원) 5,746,000원 합계 359,880㎏ 260,716,200원을 매입한 것으로 기재되어 있으나, 청구법인이 수취한 세금계산서(2매)에는 동선을 94.11.30자로 127,980㎏(@750원) 95,985,000원, 94.12.31자로 231,860㎏(@750원) 173,895,000원 합계 359,840㎏(@750원) 269,880,000원으로 기재되어 있으므로 세금계산서상의 동선 359,840㎏과 정산표상의 동선 302,300㎏의 차이 57,540㎏에 대하여 이를 가공원가로 보아 매입세액불공제하고, 정산표상 변압기 54,200㎏을 매입누락으로 보아 매출환산한 금액 80,672,800원, 정산표상 구리 3,380㎏을 매입누락으로 보아 매출환산한 금액 6,676,852원에 대하여 과세하였고, 청구법인은 OO기업과의 거래내역을 확실하게 하기 위하여 정산표상에는 동선·변압기·구리로 세분하여 기재하고 매입금액을 계산하였으나 동선·변압기·구리는 작업진행상의 구분이고 사실상 최종제품은 동일한 물품인 구리제품이므로 청구법인이 받은 매입세금계산서 및 기장상에는 세분하지 않고 동선으로 기재하였으며, 정산표상 동선, 변압기, 구리를 합한 수량 359,880㎏과 매입세금계산서 및 기장상 구리수량 359,840㎏의 차이 40㎏은 계근량의 오차로 인한 것이라고 주장하면서 증빙자료로 매입세금계산서와 청구법인이 청구외 OO기업, OO상사에 동선으로 매출하고 발행한 매출세금계산서(3매)를 제출하고 있으며,
④ 개인과의 거래에 대하여 처분청은 정산표상에 청구외 OOO과 변압기(구리) 28,000,000원, OOO 2,800,000원 및 청구외 OOO과 고철대금 9,000,000원, 기계대금 3,000,000원을 거래한 것으로 기재되어 있으나, 매입세금계산서를 수취하지 아니하고 매입누락하였으며, 실지 매출처 및 매출금액 등 증빙서를 제시하지 못한다하여 매출누락한 것으로 보아 94년 매출총이익율 16.2%를 적용하여 과세하였고, 청구법인은 정산표상에 청구외 OOO, OOO 거래분으로 기재된 금액은 OO기업 대표 OOO이 계약위반, 이중계약으로서 기 지급한 11억원에 대한 채권 담보조로 OO기업 대표 OOO으로부터 판매대금을 받아 보관하였다가 정산시 기지급한 금액에서 공제하기 위하여 기재한 것이므로 위 거래에 대한 매입 및 매출 사실이 전혀 없고, 정산표상에 매입수량이 기재되지 않고 판매자 성명만이 기록된 사실로 보아도 매입이 아님을 알 수 있다고 주장하고 있다. 위에서 살펴본 처분청의 조사내용과 청구주장 및 청구법인이 제시한 증빙을 종합하여 볼 때, 2차 작업분 고철 및 경철 거래의 경우 청구법인이 제시한 청구법인의 계정별원장 상품매입장에 2차 작업분 고철 및 경철이 매입된 것으로 기장되어 있고, 물품(고철 및 경철)은 OOOOO 현장에서 차량으로 계근되어 청구법인 앞으로 반출된 후 OO제강에 같은차량에 의하여 입고된 것으로 OOOOO의 계근표와 OO제강의 입고계량표에 의하여 나타나고, 청구법인이 OO제강에 매출한 매출세금계산서를 교부하였으며, 기타 OO제강의 거래처별 일일입고현황 및 청구법인의 매출장 등에 의하여 실제 매입·매출한 것으로 볼 수 있는 증빙이 제시되어 있고, 기타 거래의 경우에도 청구법인이 제시한 증빙에 의하여 그 사실여부를 구체적으로 확인할 수 있는 여지가 있는 것으로 보이므로 처분청은 위 거래에 대하여 재조사하여 경정하여야 할 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다라고 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제45조는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
(2) 적용 및 판단 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건(94헌바 법인세법 제32조 제5항 등 위헌소원)결정서에서 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다. 한편, 헌법재판소법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원·기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고, 동조 제2항은 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있으므로 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 당해사건과는 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다(대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임). 이 건의 경우 청구법인이 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌제청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 사건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계속 되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 결국 이 사건에도 미친다고 할 것이다. 따라서 처분청이 94사업년도에 익금산입·유보처분한 고철 매출누락 439,031,000원 등 총 591,796,700원을 위 법인세법 제32조 제5항의 규정을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여처분하여 이에 대한 갑종근로소득세를 결정고지한 이 건 처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단된다(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의 같은 뜻임).