[요지] 금양임야는 선조분묘의 매장사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 소유권이 청구인에게 승계되지 않아 금양임야로 인정할 수 없고, 위토라고 주장하는 농지는 상속개시일 이후 양도하여 사실상 묘제용 자원인 묘토로 이용할 목적이 없었다고 할 것이므로 위토로 인정할 수 없음
[요지] 금양임야는 선조분묘의 매장사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 소유권이 청구인에게 승계되지 않아 금양임야로 인정할 수 없고, 위토라고 주장하는 농지는 상속개시일 이후 양도하여 사실상 묘제용 자원인 묘토로 이용할 목적이 없었다고 할 것이므로 위토로 인정할 수 없음
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 92.3.5. 부(父) OOO의 사망으로 그의 재산을 상속받고 92.9.4.처분청에 상속세를 신고하였다. 처분청은 청구인의 상속세를 결정하고, 95.10.16. 청구인에게 92년도분 상속세 613,997,710원을 고지하였다가 청구인의 이의신청(95.11.17)에 따른 결정에 따라 위 상속세를 544,996,840원으로 감액경정 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.2.14. 심사청구를 거쳐 96.6.11. 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 경상남도 울주군 범서면 OO리 OOOOOOO 외 11필지의 토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다.)중 범서면 OO리 OOOOOOO의 답 205 ㎡의 양수인 OOO는 청구인의 고종사촌이고, OO리 OOOOOOO의 답 714㎡의 양수인 OOO은 청구인과 6촌이며, 청구인은 채무변제를 위하여 상속개시일 이후 급히 부동산을 양도하였고 가까운 친인척에게 양도하였으므로 동 양도가액을 시가로 볼 수 없고, 나머지 부동산은 상속개시일 이후 6개월이 경과하여 양도하였으므로 동 양도가액도 시가로 볼 수 없다는 이유로 공시지가로 평가한 가액(1,379,094,000원)을 상속재산가액으로 하였으나, 이는 다음과 같은 이유로 부당하므로 청구인이 신고한 실제 양도가액(926,800,000원)을 쟁점부동산의 상속재산평가액으로 하여야 한다.
① 상속재산의 평가는 상속개시당시의 현황을 기준으로 시가로 평가하여야 하는 것인데도 처분청은 상속개시 당시의 시가보다 훨씬 높은 개별공시지가로 상속재산을 평가하였는 바, 상속재산중 경남 울주군 범서면 OO리 OOOOO외 11필지의 양도가액은 926,800,000원이며 상속개시 당시의 개별공시지가는 1,397,094,000원으로서 그 내역은 아래와 같다. (단위: 원) 소 재 지 지 목 면 적 양 도 일 양 수 인 공 시 지 가 (상속개시당시) 양 도 가 액 경남 울주군 범서면 OO리 OOOOO 답 205㎡ 1992.7 OOO 46,330,333 31,000,000 OO리 OOOOO 답 714㎡ 1992.8 OOO 161,364,000 118,800,000 OO리 OOO 답 707㎡ 1992.12 OOO 98,980,000 50,000,000 OO리 OOO,OOO 답 962㎡ 1993.4 OOO 192,400,000 150,000,000 OO리 OOOOOO,OO 답 546㎡ 1994 OOO 136,200,000 99,000,000 OO리 OOOOOO,OO,OO,OO 답 1,054㎡ 1994 OOO 284,580,000 240,000,000 OO리 OOO 답 3,297㎡ 1995.10 OOO 459,240,000 238,000,000 합 계 1,379,094,000 926,800,000
② OO리 OOOOOOO의 답 205 ㎡의 양수인인 OOO가 청구인과 고종사촌이라고 한 처분청의 조사내용은 사실과 무관하다.
③ 또한 OO리 OOOOOOO의 답 714 ㎡의 양수인인 OOO이 청구인과 6촌인 관계는 사실이나 거래상대방이 특수관계인이라고 하여 동 거래가액을 곧 시가와 다르다고 판단할 수 없다. 왜냐하면, 상속세법 기본통칙 38-9은 시가는 과세시기에 따라 각각 재산현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액이라 할 것인 바, 이는 불특정 다수인과 거래할 것을 가정할 때에 성립될 거래가액을 시가의 개념으로 한다는 해석이지 꼭 거래 상대방을 법률로 지칭하는 것은 아니기 때문이다. 즉, 특수관계인과의 거래라 하더라도 동 거래가 시장의 독립적 거래와 가격형성요인이 동일하다면 시가로 인정될 수 있다.
④ 처분청은 청구인이 채무변제를 위하여 상속개시일 이후 급하게 상속재산인 쟁점부동산을 양도하였다고 하나 쟁점부동산은 92년 7월부터 95년 10월까지 충분한 시간적 여유를 가지고 매각된 것으로서 급매된 것이 없다.
⑤ 또한 매매일이 상속개시일로부터 6개월이 경과하였기 때문에 이를 시가로 볼 수 없다고 하나, 상속세법 기본통칙 39-9는 상속증여세를 실제거래가액대로 부과하여야 하는 사례를 정한 국세청의 기준일 뿐이며 상속개시일로 부터 매매일까지의 가격변동이 없는데도 이를 시가로 보지 않고 공시지가로 평가하여 과세하는 것은 동 통칙의 해석을 오해한 것이다.
(2) 처분청은, OO채무 50,000,000원은 타인명의 대출(OOO명의 20,000,000원, OOO 명의 30,000,000원) 이라는 이유로 상속채무로 인정하지 아니하였고, OOO로 부터 차용한 사채 10,000,000원은 피상속인이 서울에 있는 병원에 입원한 상태에서 울산에 있는 채권자(OOO)로부터 차용 하였다는 사실이 인정되지 아니하고 채권자 면담확인이 안된다는 이유로 채권자가 불분명한 채무로 보아 상속채무로 인정하지 아니 하였으나,
① 위 타인명의 대출 50,000,000원은 피상속인이 OOOO에서 대출 받는 과정에서 개인한도대출액을 초과하여 피상속인이 연대보증하고, OOO 명의로 20,000,000원, OOO의 명의로 30,000,000원을 대출 받았으나, 피상속인 소유의 부동산(경남 울주군 범서면 OO리 산 OOOO 임야 40,165m)을 각각 45,000,000원과 30,000,000원씩 담보로 제공하였는 바, 이는 실제로 피상속인이 상환하여야 할 채무이고, 명의인에게 구상권을 행사할 수도 없는 채무이며,
② OOO로부터 차용한 사채 10,000,000원은 상속세 신고당시 채권자의 주소와 성명이 확인되었고 OOO가 상속인에게 최고장을 보낸 사실이 있으며, 피상속인은 항암제 투여를 위하여 92.3.4 입원하여 92.3.5 심장마비로 사망하였으며 차용일인 92.2.27에는 입원하고 있던 것이 아니므로 위 사채10,000,000원은 상속채무로 공제하여야 한다.
(3) 처분청은 피상속인의 채무중 213,000,000원을 용도가 불분명한 채무라 하여 상속재산가액에 산입하였으나, 상속세신고 당시에는 과세하지 않고 있다가 상속개시일로부터 3년6개월이 지난 시점에서 과세함으로 인하여 위 채무의 용도를 입증하기가 불가능하게 되었는 바, 처분청은 세무공무원의 재량의 한계를 벗어나 조세부과의 제척기간이 5년인 점을 남용하여 부당히 청구인에게 손해를 입혔다. 즉, 청구인이 성실하게 상속세신고를 하였음에도 불구하고 처분청은 채무의 용도에 관한 행정지도를 조속히 하지 아니함은 물론, 상속세신고일인 92.9.5 이후 즉시 상속세를 부과하였더라면 청구인이 쉽게 입증할 수 있었을 채무의 용도을 처분청이 95.10.16에 과세함에 따라 청구인이 동부채의 용도를 입증하기가 현실적으로 불가능하게 되었다. 따라서, 위와 같이 처분청이 청구인에게 손해를 입힌 사실이 인정되므로 위 채무 213,000,000원을 상속채무로 인정하지 아니함은 부당하다.
(4) 처분청은, 청구인이 금양임야로 신고한, 울산광역시 중구 OO동 산OOOOO OO의 임야 68,033 ㎡중 9,917㎡(이하, “쟁점임야”라 한다)는 선조분묘의 유무 및 위치등이 확인되지 아니하고 현재까지 토지의 소유권이 청구인에게 승계되지 아니한 사실과 묘토로 신고한울산광역시 울주구 범서면 OO리 OOO 답 707 ㎡, 동소 OOOOO 답 714㎡, 동소 OOO 답 3,785m 중 560㎡, 합계 1,981m(이하, “쟁점농지”라 한다)는 청구인이 채무변제의 목적으로 양도하여 사실상 묘제용 자원인 묘토로 사용하지 아니하였다는 이유로 이를 인정하지 아니하였으나, 위 임야에 선조분묘가 있다는 사실은 인우증명서 및 지적도, 사진에 의하여 입증되고, 소유권이 청구인에게 승계되지 아니한 것은 금양임야와 묘토는 청구인에게 실제 소유권이 있으며 관습에 의하여 매각을 금지하는 뜻에서 공동상속인 명의로 등기된 것이고 부동산실명등기에 관한 법률에 따라 금년 6월에 제주이름으로 실명전환키로 합의한 상태이므로 금양임야로 보아야 하고, 또한 채무변제의 목적으로 양도하여 사실상 묘제용 자원인 묘토로 사용하지 아니하였다고 하나, 묘토는 채무변제의 목적상 어쩔 수 없이 양도된 것이고 묘토가 과세가액에 산입하지 아니하기 위한 법정보유기간이 있는 것이 아닌 이상 묘토의 여부는 상속당시를 기준으로 판단하여야 하므로 묘토로 인정하여야 한다.
(1) 상속세법상의 『시가』는 과세시기에 각각 재산현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것(통칙 38--9)으로서 상속개시일 전후 6개월이내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우는 그 가액을 『시가』로 볼 수 있도록 하면서 다만, 시가로 보는 것이 지가하락 또는 감가의 원인등으로 가격의 변동이 있어 부당하다고 인정되는 경우에는 예외로 할 수 있도록 규정(통칙 39--9)하고 있다. 청구인은 상속받은 재산을 양도한 가격이 개별공시지가에 훨씬 못 미치므로 이를 상속재산의 시가로 인정하여야 한다는 주장이나, 청구인이 상속개시일부터 6개월이내에 양도하였다는 상속재산이 울주군 범서면 OO리 OOOOO, 같은리 OOOOO의 거래상대자가 친인척으로서 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 볼 수 없으므로 이를 상속재산가액으로 평가할 수 없는 것이고, 나머지 양도재산은 시가의 개념으로 도입할 수 있는 6개월이내의 거래가 아니므로 개별공시지가에 의하여 상속재산을 평가한 처분은 달리 잘못이 없다. (2), (3) 청구인은 피상속인이 채무를 지고 사망하였으므로 이를 상속세 과세가액에서 공제할 채무로 인정할 것을 주장하나, 청구주장 피상속인 채무가 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인할 수 없으며, 피상속인의 채무부담으로 인한 담보를 상속재산에 설정하지 아니하였으므로 청구인들이 변제할 의무가 있는 피상속인의 채무로 인정할 수 없다. 또한 피상속인이 채무를 부담한 경우라 하더라도 부채의 사용처가 객관적으로 명백하지 않을 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입하는 것이므로 결국 부채의 인정여부에 관계없이 상속세 과세가액에는 동일한 결과를 초래하게 된다.
(4) 청구인은 상속재산중 울산시 중구 OO동 OOOOOO 임야 9,908.4㎡와 울주군 범서면 OO리 OOO 등 3필지 답 1,981㎡는 각각 금양임야와 위토라는 주장이나, 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 불산입되는 민법 제1008조의3 규정의 『제사를 주재하는 자가 승계하는 재산』은 공동상속인중 실제로 제사를 주재하는 자에게 소유권이 이전된 재산을 말하는 것(재삼 46014-171, ‘94.1.19 참조)으로서, 청구주장 금양임야는 선조분묘의 매장사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 소유권이 청구인에게 승계되지 않아 금양임야로 인정할 수 없고, 위토라고 주장하는 농지는 상속개시일 이후 양도하여 사실상 묘제용 자원인 묘토로 이용할 목적이 없었다고 할 것이므로 위토로 인정할 수 없다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속재산인 쟁점부동산의 평가가 적정한지 여부와
(2) 타인명의 OO채무 50,000,000원 및 OOO로부터 차용하였다는 사채 10,000,000원이 상속채무에 해당하는지 여부와
(3) 쟁점채무 213,000,000원의 용도가 분명한지 여부 및
(4) 쟁점임야 및 쟁점농지가 각각 금양임야 및 위토에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관계법령 이 사건 상속개시 당시 시행되던 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항은 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(단서생략)』라고 규정하고 있다. 동법 시행령 제5조(상속재산의 평가방법)는 『①법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.(90.12.31 개정)
② 유형자산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.(71.12.30. 개정)
1. 토지의 평가 (90.5.1. 개정)
(2) 사실관계 및 판단 (가) 앞서 본 관계법령의 규정을 모아보면, 상속재산가액은 상속개시 당시의 시가에 의하여 평가함을 원칙으로 하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 보충적인 방법으로 시행령 제5조 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 따라 그 가액을 평가토록 규정하고 있는 바, 토지의 경우 시가를 산정하기 어려울 때에는 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 하고 그 외의 경우에는 개별공시지가에 의하여 평가토록 되어 있음을 알 수 있다. (나) 청구인이 주장하는 쟁점부동산의 실제 양도가액과 상속개시일(92.3.5) 현재의 공시지가를 비교하면 다음과 같다. 소 재 지 지목 면 적 양 도 일 양 수 인 공시지가ⓐ (상속개시일) 양도가액ⓑ ⓑ/ⓐ (%) 경남 울주군 범서면 OO리 OOOOO 답 205㎡ 1992.7 OOO 46,330,333 31,000,000 66.9 OO리 OOOOO 답 714㎡ 1992.8 OOO 161,364,000 118,800,000 73.6 OO리 OOO 답 707㎡ 1992.12 OOO 98,980,000 50,000,000 50.5 OO리 OOO,OOO 답 962㎡ 1993.4 OOO 192,400,000 150,000,000 77.9 OO리 OOOOOO,OO 답 546㎡ 1994 OOO 136,200,000 99,000,000 72.7 OO리 OOOOOO,OO,OO,OO 답 1,054㎡ 1994 OOO 284,580,000 240,000,000 84.3 OO리 OOO 답 3,297㎡ 1995.10 OOO 459,240,000 238,000,000 51.8 합 계 1,379,094,000 926,800,000 67.2 (다) 청구인은 쟁점부동산의 실제 양도가액이 위와 같다고 주장하면서 각 부동산별 “부동산 매매계약서”를 제출하였을 뿐 청구주장 양도가액이 사실인지를 확인할 수 있는 다른 구체적인 증거자료(양도대금 수령 영수증, 관련 예금통장 등)는 제출하지 못하고 있어 위 청구주장 양도가액이 사실인지 여부를 확인할 수 없으며, 또한 달리 이 사건 상속개시 당시 쟁점부동산의 시가를 산정할 수 있는 근거자료도 발견할 수 없다. (라) 그렇다면 쟁점부동산의 상속개시 당시의 시가는 이를 산정하기 어려운 때에 해당한다고 할 것이어서 처분청이 상속개시 당시의 개별공시지가에 의하여 쟁점부동산을 평가하고 상속세를 부과한 처분은 타당하다 할 것이므로 이와 다른 청구주장은 이유없다고 판단된다.
(1) 관계법령 상속세법 제4조(상속세 과세가액) 제1항은 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 장례비용, 채무를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인이 주장하는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 타인명의 대출금의 대출기관, 대출명의자, 대출일자, 대출금액은 다음과 같다. 대 출 기 관 대출명의자 대출일자 대출액(천원) 상환기일 OOOO협동조합 OOO
91. 5. 6 20,000
93. 5. 6 " OOO
91. 5. 6 30,000
93. 5. 6 계 50,000 청구인이 청구주장 입증자료로 제출한 OOOO협동조합 조합장이 확인한 “채무승인서”에 의하면 OOO이 91.5.6. 일반대출금 20,000,000원을, OOO가 91.5.6. 일반대출금으로 30,000,000원을 각각 차용하였음을 확인한다고 되어 있고, 청구인은 달리 위 각 차용금의 실제 차용자가 피상속인임을 입증할 수 있는 증거자료를 제출하지 못하고 있다. 그렇다면, 위 대출금 50,000,000원이 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 상속채무에 해당된다는 청구주장은 이유없다고 판단된다. (나)한편 청구인은 피상속인이 사망하기 6일전인 92.2.27 청구외 OOO로부터 사채 10,000,000원을 차용하고 상속개시일까지 이를 변제하지 못하였으므로 동 금액을 상속채무로 인정하여야 한다고 주장하나, 피상속인이 OOO로부터 위 금액을 실제로 차용한 사실이 있는지 여부 및 심판청구일 현재 이를 변제한 사실이 있는지, 변제하였다면 언제, 어디서, 누구가, 어떤 자금으로 이를 변제하였는지를 확인할 수 있는 구체적인 입증자료를 제출하지 못하여 청구인의 주장은 확인되지 않고 있으므로 이에 대한 청구주장 역시 이유없다고 판단된다.
(1) 관계법령: 쟁점(2)의 관계법령과 같다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청이 사용처가 불분명한 채무로 보아 상속세 과세가액에 산입한 피상속인이 부담한 채무의 내역은 다음과 같다. 구 분 차 용 처 부 채 금 액 금융기관채무 " 사 채 " " OO은행 OO지점 OOOO협동조합 OOO OOO OOO 20,000천원 35,000천원 50,000천원 60,000천원 48,000천원 합 계 213,000천원 상속세법 제7조의 2 제2항 및 동법시행령 제3조 제1항의 규정을 종합하면, 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원이상이고 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입토록 되어 있고 이 건의 경우 채무의 합계액이 1억원이상이고 청구인은 그 용도를 확인하지 못하고 있다. 그렇다면, 처분청이 피상속인이 부담한 채무중 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 213,000,000원을 상속세 과세가액에 산입하고 상속세를 부과한 처분은 타당하다고 판단된다.
(1) 관계법령 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호는 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 한편, 민법 제1008조의 3은 『분묘에 속한 1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 위 민법 제1008조의 3 및 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호의 규정은 일가의 제사를 계속하게 하기 위한 제사용 재산을 승계할 경우 이를 일반상속재산과 구별되는 특별재산이라고 보아 상속세 과세가액에서 제외시키기 위한 것으로서, 금양임야와 묘토인 농지 등을 소유하던 피상속인이 사망한 후 상속인들이 수인이 있을 경우 금양임야 등의 승계권을 그 금양임야로서 수호하는 분묘의 제사를 주재하는 상속인에게 귀속시키기 위한 규정이라고 할 것이다. 따라서 금양임야 등의 소유자가 사망한 후 상속인과 그 금양임야로서 수호하는 분묘의 제사를 주재하는 자가 다를 경우에는 그 금양임야 등은 상속인들의 일반상속재산으로 돌아간다고 보아야 할 것이며 상속인이 아닌 제사를 주재하는 자에게 금양임야 등의 승계권이 귀속된다 할 것이다. (나) 청구인은 울산광역시 중구 OO동 OOOOOO 임야 9,908.4㎡가 금양임야에 해당하므로 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 위 임야에 청구인 선조의 묘가 안장되어 있다거나 수림이 형성되어 있는지 여부 등을 입증할 수 있는 입증자료를 제출하지 못하고 있다. 그렇다면 위 임야가 금양임야에 해당한다는 청구주장은 이유없다고 판단된다. (다) 한편, 청구인은 울산광역시 울주구 범서면 OO리 OOO, OOOOO, OOO의 답 1,981㎡가 위토에 해당한다고 주장하나 위 농지가 묘토인 농지로서 분묘에 속하는 농지임을 확인할 수 있는 증거자료나 묘토로서 경작해 오고 있었음을 확인할 수 있는 증거자료를 제출하지 못하고 있다. 그렇다면, 위 농지가 위토에 해당된다는 청구주장 역시 이유없다고 판단된다.