[요지] 양도소득과 청산소득에 대한 과세는 별개의 과세이므로 법인합병에 따른 포합주식에 대해 양도소득세 과세 후 청산소득과 관련된 법인세를 과세한 경우 이중과세가 아닌것임
[요지] 양도소득과 청산소득에 대한 과세는 별개의 과세이므로 법인합병에 따른 포합주식에 대해 양도소득세 과세 후 청산소득과 관련된 법인세를 과세한 경우 이중과세가 아닌것임
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 부산광역시 금정구 OOO동 OOOOO에 사업장을 두고 건설업(토건)을 영위하는 법인으로서 청구외 주식회사 OO기술단(부산광역시 동래구 OOO동 OOOO에 사업장을 두고 건축설계 및 공사감리업을 영위하였던 법인으로 이하 “청구외법인”이라 한다)의 발행주식 240,000주(액면가액 1,200,000,000원으로 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구외 OOO 등으로부터 3,000,000,000원에 취득하여 이를 ’93.5월～’93.10월중 관계회사 출자금으로 장부에 계상하고 ’93.12.30 청구외법인을 흡수 합병한 후 쟁점주식은 자기주식으로 소각하였으며, 청구외법인은 ’93.1.1～’93.12.31 사업년도의 법인세 신고시 동 법인의 합병에 따른 청산소득은 신고한 사실이 없다. 처분청은 쟁점주식을 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의한 포합주식(抱合株式)에 해당된다 하여 동 주식취득가액 3,000,000,000원을 합병교부금으로 보아 합병에 의한 청산소득을 1,884,797,600원으로 계산하여 ’95.12.16 청구외법인의 납세의무 승계자인 청구법인에 ’93.1.1～’93.12.31 사업년도분 법인세 908,654,480원을 부과처분하였다. 청구법인은 이에 불복하여 ’96.2.6 심사청구를 거쳐 ’96.5.15 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 쟁점주식을 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의한 포합주식으로 보아 청산소득을 계산하여 과세하였으나 청구법인이 쟁점주식을 취득한 것은 토목건설업을 영위하였던 청구법인이 업무확장을 위하여 설계 및 공사감리업을 전문으로 하는 청구외법인의 경영권을 인수받아 계열사로 지배하기 위하여 ’92.3～4월경에 취득하였고, 그로부터 약 1년 9개월이 경과한 후인 ’93.12.30 청구외법인을 합병하였는데 합병한 이유는 청구외법인의 영업실적 저조, 경쟁력강화를 위한 영업부문의 상호보완, 의사결정의 신속성 등이 요구되었기 때문이었는바, 이와 같이 청구법인이 쟁점주식을 취득한 것은 청구외법인을 합병하기 1년 9개월 전이어서 쟁점주식취득과 청구외법인의 합병의 두 행위는 별개의 행위이고 또한 인과관계도 없으며, 청구법인이 쟁점주식을 취득하면서 순자산가액을 초과하여 지급한 것은 영업권적 성질의 가액이 포함된 것으로서 이는 통상적인 거래관행이므로 이를 합병교부금으로 보아 청산소득을 계산한 처분은 잘못이다.
(2) 이 건의 처분근거인 법인세법 시행령 제117조의 2(합병의 경우의 청산소득계산의 특례) 제1항 규정에 대한 모법규정을 법인세법 제20조(부당행위계산의 부인)라고 볼 경우 쟁점주식의 거래는 특수관계자간의 거래가 아니므로 이 건 과세는 위법부당하다.
(3) 쟁점주식을 청구법인에 양도한 청구외법인의 주주들은 동 주식(비상장)을 양도한 후에 18억원의 양도차익에 대하여 양도소득세를 납부한 사실이 있는데 처분청이 다시 청산소득에 대하여 법인세를 과세하는 것은 결국 이중과세 하는 결과가 되므로 부당하다.
(1) 쟁점주식(포합주식)의 취득경위와 과정에 비추어 볼 때 청구법인이 청구외법인의 주식을 양수한 후에 합병하는 방식을 취하지 않고 그 주식을 양수할 때에 합병하였다면 그 대가로서 3,000,000,000원을 지급하여 청구외법인의 청산소득에 포함되었을 것인 바, 청구법인이 청구외법인을 합병하기 전에 쟁점주식을 취득함으로써 청구외법인의 청산소득을 부당하게 감소시킨 것이라 할 것이므로 처분청이 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의하여 과세한 것은 정당하다.
(2) 청구법인은 쟁점주식거래와 관련하여 양도소득세와 법인세를 과세하는 것은 이중과세라는 주장이나, 청구외법인이 양도한 쟁점주식에 대하여 주주개인에게는 소득세법 제23조 제1항 제4호의 규정에 의하여 양도소득세가 과세되고 법인에게는 법인세법 제43조 및 제44조와 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의하여 청산소득에 대한 법인세가 별도로 과세되는 것이므로 이를 이중과세로는 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 청구외법인을 합병하기 전에 취득한 청구외법인의 발행주식(쟁점주식)을 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의한 포합주식(抱合株式)에 해당된다 하여 동 주식취득가액을 합병교부금으로 보아 청산소득을 계산하여 법인세를 과세한 처분의 당부
② 이 건의 처분근거인 법인세법 시행령 제117조의 2(합병의 경우 청산소득계산의 특례) 제1항 규정에 대한 모법규정을 법인세법의 어느 조항으로 볼 것인지 여부
③ 쟁점주식(비상장주식) 양도와 관련하여 청구외법인의 주주개인에게 양도소득세가 과세된 경우 이 건 청산소득에 대한 법인세 과세가 이중과세로서 위법한 처분에 해당하는지 여부
(1) 관련법령 법인세법 제43조(청산소득금액의 계산) 제3항에서 『내국법인이 합병한 경우에 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 합병으로 인하여 소멸한 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립되는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 받는 그 합병법인의 주식·출자의 가액 또는 금전 기타 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기를 한 날을 말한다. 이하 같다) 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고 있고, 같은 법 제44조(청산소득금액계산에 관한 세칙)에서 『이 법에서 규정하는 것을 제외하고 내국법인의 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제117조의 2(합병의 경우 청산소득계산의 특례) 제1항에서 『내국법인의 합병에 있어서 합병법인이 합병 전에 취득한 피합병법인의 주식 또는 출자(이하 “포합주식”이라 한다)가 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식취득가액은 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산한다. 이 경우에 당해 포합주식에 대하여 합병법인의 주식을 교부한 때에는 포합주식취득가액중 당해 교부주식가액을 공제한 금액을 합병교부금으로 본다』고 규정하고 있는 바, 포합주식취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때란 반드시 주관적 요소로서 청산소득을 부당히 감소시킬 목적이나 의사가 인정되어야 한다는 것은 아니고 합병법인의 주식취득으로부터 합병에 이르기까지의 일련의 거래와 과정 등을 종합하여 판단되어야 할 것이다. (대법원 87누 55, ’89.7.25 같은 뜻임)
(2) 사실관계 및 판단 첫째, 청구법인이 쟁점주식을 취득하고 청구외법인을 합병한 사실관계를 보면, 청구법인은 ’92.3.6 청구외법인의 발행주식 240,000주(액면가액 1,200,000,000원)와 경영권을 양수하는 계약을 체결하면서 주식거래금액을 3,000,000,000원으로 하고 청구외법인은 주주들(34명)로부터 주식매도에 관한 사항을 위임받아 청구법인에 양도하기로 약정하였으며, 청구법인이 청구외법인의 주주 34명으로부터 쟁점주식을 취득한 시기는 ’93.5.6부터 ’93.7.26까지 80%를 취득하였고 나머지 20%는 ’93.10.9 취득하였음이 청구법인이 제시한 장부와 청구외법인이 관할세무서에 제출한 주식이동상황명세서에 의해 확인된다. 한편, 청구법인은 ’93.9.21 청구외법인을 합병하기로 계약을 체결하면서 청구법인은 존속하고 청구외법인은 해산하기로 하며, 쟁점주식은 모두 청구법인이 소유하고 있는 자기주식으로서 합병과 동시에 소각하기로 하였으며, ’93.9.26 청구법인의 임시주주총회에서 청구외법인과의 합병계약을 승인하였고, ’93.12.30 청구법인이 청구외법인을 합병하는 등기를 하였다. 이와 같이 청구법인이 청구외법인의 발행주식을 ’93.7.26까지 80%를 취득하고 불과 2개월 후인 ’93.9.21 청구외법인을 합병하는 계약을 체결하였고 동 합병계약을 체결한 이후인 ’93.10.9에 나머지 20%의 주식을 취득한 점 등으로 미루어 보면, 청구법인이 쟁점주식을 취득한 것은 당초 투자목적이나 청구외법인을 지배하기 위하여 취득하였다고 보기보다는 처음부터 청구외법인을 합병할 것을 예정하고 취득한 것으로 보인다. 둘째, 청구법인은 쟁점주식의 취득과 청구외법인의 합병이 인과관계가 없었음을 주장하면서 쟁점주식을 실제로는 ’92.3월～’92.12월 기간동안 부외로 취득하고 장부상으로는 ’93.5월～’93.10월에 계상하였다는 것이나, 쟁점주식 취득대금 3,000,000,000원 모두를 ’92.3월～’92.12월 기간중 청구외법인의 주주들에게 실제로 지급하였음을 입증하는 금융자료 등 구체적인 자료제시가 없고 쟁점주식을 부외로 취득하여야 할 불가피한 이유 등도 없는 점으로 미루어 볼 때, 청구주장을 신빙성 있는 것으로 보기 어렵다. 셋째, 청구법인의 쟁점주식취득 및 청구외법인 합병시의 회계처리내용 등을 보면, 청구법인은 쟁점주식을 ’93.5.6～’93.10.9 기간중 3,000,000,000원에 취득하고 이를 관계회사 출자금으로 자산계상하였고, ’93.12.30 청구외법인을 합병할 때에는 쟁점주식이 자기주식인 관계로 위 관계회사 출자금(쟁점주식)을 소각하고 그에 따른 합병차손액 1,651,239,333원을 영업권으로 계상하였으며, 청구외법인이 쟁점주식거래와 관련하여 청산소득을 신고한 사실은 없다. 넷째, 포합주식취득가액을 합병교부금으로 보아 청산소득을 계산하는 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정은 합병법인이 피합병법인을 합병하기 직전에 피합병법인의 발행주식 전부를 취득하여 합병하는 경우 피합병법인의 주주가 합병법인의 주주와 동일체이므로 이러한 경우 별도로 합병주식이나 합병교부금을 교부할 필요성이 없고 합병 전에 취득한 자기주식(포합주식)을 소각하면 피합병법인의 청산소득에 대한 조세를 회피할 수 있게 되어 이를 방지하고자 마련한 특례규정인 바, 이 건의 경우 청구법인이 사전에 쟁점주식을 취득한 후 합병하는 방법을 취하지 않고 정상적인 방법으로 합병하면서 쟁점주식을 취득하였다면 쟁점주식의 대가 3,000,000,000원에서 자기자본총액 1,115,202,400원을 공제한 후의 1,884,797,600원 상당액은 청구외법인의 청산소득으로 계산될 것인데 청구법인이 처음부터 청구외법인을 합병할 것을 예정하고서도 쟁점주식을 합병 전에 취득하는 방법을 취함으로써 청구외법인의 청산소득을 그만큼 부당히 감소시킨 경우로 인정된다. 다섯째, 청구법인은 ’93.12.30 청구외법인을 합병하는 시점에 청구외법인의 청산소득을 계산하면 148,760,667원(순자산가액 1,348,760,667원 - 납입자본금 1,200,000,000원)으로 산출되므로 동 금액을 이 건의 청산소득으로 결정하여야 한다는 주장이나, 동 주장내용은 쟁점주식(포합주식) 취득가액 3,000,000,000원을 합병교부금으로 보지 아니하는 것을 전제로 하여 산출된 금액일 뿐만 아니라 청구외법인의 자산을 합병당시의 시가로 정확히 평가한 것인지도 확인되지 아니하여 청구주장의 타당성이 인정되지 아니한다. 위 사실을 종합하여 보면, 이 건의 경우 청구법인이 당초 쟁점주식을 취득한 것은 청구외법인을 지배할 목적으로 취득하였다고 보기보다는 처음부터 청구외법인을 합병할 것을 예정하고 취득한 것으로 보이며, 쟁점주식취득과 관련하여 정상적인 방법으로 청구외법인을 합병하는 경우 청구외법인의 청산소득으로 1,884,797,600원이 발생될 것인데도 사전에 쟁점주식을 취득한 후 합병하는 방법을 취한 것은 청구외법인의 청산소득을 부당히 감소시킨 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점주식 취득가액 3,000,000,000원을 합병교부금으로 보아 청산소득을 1,884,797,600원으로 계산하여 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 포합주식취득과 관련한 청산소득계산의 특례규정인 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항 규정은 합병법인이 합병 전에 취득한 피합병법인의 주식(포합주식)이 있는 경우 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 그 주식취득가액을 합병교부금으로 보아 청산소득을 계산한다는 것인 바, 내국법인의 합병 경우의 청산소득금액계산에 관하여 규정하고 있는 법인세법 규정을 보면, 법인세법 제43조 제3항에서 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받는 합병법인의 주식·출자의 가액 또는 금전 기타자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액을 청산소득으로 한다고 되어 있고, 법인세법 제44조에서는 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 내국법인의 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 이와 같이 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정은 법인세법 제44조의 위임에 의하여 법인세법 제43조 제3항의 취지에 따라 포합주식이 있는 경우의 청산소득금액 계산방법을 규정한 것으로서 위 법인세법 시행령 규정에 대한 모법은 법인세법 제44조 및 제43조 제3항으로 보아야 할 것이다.(대법원 87누 564, ’89.9.12 같은 뜻임)
(2) 청구법인은 법인세법 제43조 제7항에서 『제1항 및 제3항에 규정하는 청산소득금액과 전항에 규정하는 청산기간중에 생긴 각 사업년도의 소득금액을 계산함에 있어서는 전 각 항에 정하는 것을 제외하고 제9조 내지 제21조의 규정을 준용한다』고 규정하고 있고, 같은 법 제20조에서 “부당행위계산의 부인”에 대하여 규정하고 있으며, 부당행위계산 부인은 특수관계자와의 거래를 전제로 하고 있다 하여 이 건의 처분근거인 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 대한 모법규정을 법인세법 제20조(부당행위계산의 부인)라고 보아야 할 것이고, 이와 같이 보는 경우 쟁점주식의 거래는 특수관계자간의 거래가 아니므로 이 건 처분이 위법하다는 주장이나, 위에서 본 바와 같이 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 모법규정은 법인세법 제44조 및 제43조 제3항으로 보아야 할 것이므로, 법인세법 제43조 제7항의 규정은 특수관계 있는 자와의 거래인지 여부에 관계없이 적용되는 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정사항 이외의 다른 사항에 있어서도 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 청산소득을 감소시키는 부당행위계산이 있는 경우에는 이를 법인세법 제20조의 부당행위계산 부인규정의 준용에 의하여 그 부당행위계산을 부인할 수 있다는 것이지, 동 준용규정이 있다고 하여 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정도 특수관계 있는 자와의 거래인 경우에만 적용할 수 있는 것이라고 해석할 것은 아니라 할 것인 바, 이러한 경우 포합주식의 거래가 특수관계자간의 거래가 아니라 하더라도 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 포합주식취득가액을 합병교부금으로 보아 청산소득을 계산할 수 있다 할 것이며, 이 건의 경우 앞의 쟁점①에서 심리한 바와 같이 청구법인의 쟁점주식취득과 관련하여 청구외법인의 청산소득을 부당히 감소시킨 경우로 인정되므로 청구주장은 이유없다.
(1) 소득세법 제23조(’94.12.22 전면 개정전의 것) 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제44조(’94.12.31 전면 개정전의 것) 제6항의 규정에 의하면, 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식으로서 같은 법 시행령 제44조의 2(기타 자산의 범위) 제1항 제1호·제4호 또는 제5호에 해당하지 아니하는 주식을 양도하는 경우에는 개인에게 양도소득세를 과세할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 앞의 쟁점①에서 심리한 바와 같이 내국법인이 포합주식 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되는 때에는 법인세법 제44조 및 제43조 제3항과 법인세법 시행령 제117조의 2 제1항의 규정에 의하여 포합주식 취득가액을 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산하여 피합병법인에게 법인세를 과세할 수 있는 것으로 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 청구외법인의 주주들이 쟁점주식을 청구법인에 양도하고 주식양도차익에 대하여 위 소득세법 규정에 의하여 양도소득세를 납부한 사실이 있으므로 이 건 청산소득에 대하여 다시 법인세를 과세하는 것은 이중과세로 부당하다는 주장이나, 현행 법령규정상 포합주식(쟁점주식)에 대하여 양도소득세가 과세된 경우 청산소득과 관련한 법인세를 과세하지 않는다는 명문규정이 없고, 양도소득과 청산소득에 대한 과세는 각기 별개의 과세목적과 법령근거에 따라 법인과 개인(주주)에게 과세하는 것이므로 이 건 법인세 과세가 이중과세라는 청구주장은 받아들일 수 없다.