[요지] 처분대금 중 일부는 계약금 또는 중도금 형식으로 그 이전에 수수되었을 가능성과 처분재산 가액이 공시지가로 평가되어 시가보다 낮았을 가능성 등을 감안하여 볼 때 송금한 금액은 부동산 처분대금의 사용처로 인정하는 것이 타당함
[요지] 처분대금 중 일부는 계약금 또는 중도금 형식으로 그 이전에 수수되었을 가능성과 처분재산 가액이 공시지가로 평가되어 시가보다 낮았을 가능성 등을 감안하여 볼 때 송금한 금액은 부동산 처분대금의 사용처로 인정하는 것이 타당함
[주 문] OO세무서장이 95.9.1 [별지1] 명세의 청구인 OOO 외 8인에게 90년도분 상속세 126,318,020원 및 동 방위세 OO,053,000원을 결정고지하였다가, 95.12.30 같은 상속세 105,266,850원 및 동 방위세 17,544,470원으로 감액 경정결정한 처분은 피상속인 OOO의 병원진료비 3,318,862원 및 피상속인이 90.1.18 OOO에게 송금한 5,000,000원 합계 8,318,862원을 상속세과세가액 산입에서 제외하여 그 과세표과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 [별지1] 명세의 청구인 OOO 외 8인(이하 “청구인들”이라 한다)은 90.3.31 사망한 피상속인 OOO의 상속인들로서 피상속인의 사망에 따른 상속세 신고를 하지 아니한 데 대하여 처분청은 상속개시일 현재 피상속인 소유재산(9,946,196원)을 상속재산가액으로 하면서, 상속개시일전 1년이내에 피상속인이 처분한 [별지2] 명세의 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 처분대금(392,608,240원) 전액을 그 사용처가 불분명하다 하여 상속세과세가액에 산입하고, 상속개시전 3년이내에 피상속인이 청구인들중 1인인 OOO에게 증여한 경상남도 거제군 동부면 OO리 O OO 외 3필지 임야 123,372㎡의 증여재산가액(3,701,160원)을 상속재산가액에 가산하여 95.9.3 청구인들에게 90년도분 상속세 126,318,020원 및 동 방위세 OO,053,000원을 결정고지하였다가, 청구인들의 이의신청에서 [별지2] 쟁점부동산중 (14) 및 (15) 토지의 OO수족관(이하 “쟁점수족관”이라 한다)에 대하여 부담하고 있던 임대보증금 10,000,000원 및 은행채무 상환액 30,334,520원을 쟁점부동산 처분대금의 일부 사용처로 인정하여 95.12.30 같은 상속세 105,266,850원 및 동 방위세 17,544,470원으로 감액 경정결정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 95.11.1 이의신청, 95.12.22 심사청구를 거쳐 96.4.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점부동산 처분대금중 쟁점수족관 임대보증금 40,000,000원(실제 임대보증금은 50,000,000원이므로 이의신청시 기인정된 10,000,000원 외에 추가로 인정하여야 할 금액임), 청구외 OOO에 대한 차입금채무 변제 35,000,000원, 피상속인 병원 입원비 및 부대비용 52,000,000원, 피상속인 가구 생활비(도시근로자 가구당 월평균 지출액) 16,968,000원, 며느리 및 손녀 가구 생활비(도시근로자 가구당 월평균 지출액) 16,968,000원, 청구외 OOO(피상속인 사위)에 대한 차입금채무 변제 60,000,000원 합계 220,936,000원은 그 사용처로 인정하여야 한다.
(2) 쟁점부동산중 (14) 및 (15) 토지의 실지처분가액은 200,000,000원이므로 동 금액을 상속재산가액 평가의 원칙인 시가로 인정하여야 한다.
(3) 쟁점부동산중 90.3.5 이전 처분하거나 계약금 또는 중도금을 수령한 부동산 및 상속재산에 가산한 88.7.18 일자 증여재산은 이 건 처분당시(고지서수령일 95.9.5) 부과제척기간이 만료되었으므로 위 재산가액에 대하여는 상속세를 부과할 수 없다.
(4) 쟁점부동산의 처분에 따른 양도소득세 및 동 방위세는 상속개시당시 피상속인에게 납세의무가 성립된 공과금이므로 이를 상속재산가액에서 공제하여야 한다.
(1) 피상속인과 청구외 OOO 간에 작성된 쟁점수족관 임대차계약서 및 토지매수인인 청구외 OOO가 처분청에 회신한 조회서에 의하면 상속개시 당시 쟁점수족관의 임대보증금이 50,000,000원인 것으로 기재되어 있으나, 위 임대차계약서는 관련당사자간에 임의로 작성할 수 있는 계약서이고 조회서 또한 매수인이 관련 금액을 임의로 줄일 수도 있는 것이라 할 것이어서 그 계약내용과 조회내용을 객관적으로 입증할만한 금융자료 등을 제시하지 못하는 한 신빙성이 없으므로 쟁점수족관 임대보증금이 50,000,000원이라는 청구주장을 받아들이기 어렵고, 쟁점부동산의 처분대금의 사용처로 제시하고 있는 청구외 OOO에 대한 차입금 변제 금액은 그 차용사실에 대한 차용증서가 없을 뿐만 아니라 변제시점이 쟁점부동산 처분시점과도 일치하지 않고, 피상속인의 치료비나 피상속인 등의 가계 생활비 역시 그 지급영수증이나 구체적인 증빙제시 없이 단순히 추정된 금액에 불과하고 쟁점부동산의 처분시점과도 부합되지 않고 있으므로 이들 금액을 쟁점부동산의 처분대금의 일부 사용처로 보기는 어렵다.
(2) 청구인들은 쟁점부동산중 (14) 및 (15) 토지의 실지양도가액이 200,000,000원이라는 주장이나 처분청이 위 토지 양도당시 시가를 조사한 바 3억원 이상이고 90년 공시지가가 392,000,000원이며, 배율방법에 의한 기준시가도 280,898,000원이어서 청구주장의 200,000,000원과는 상당한 차이가 날 뿐만 아니라 그 주장사실을 입증할 수 있는 금융자료 등 객관적인 자료제시도 없으므로 처분청이 상속세법상 보충적 평가방법에 의하여 위 토지가액을 평가한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점부동산 처분대금의 사용처 인정 여부
(2) 쟁점부동산 중 (14) 및 (15) 토지에 대한 상속재산가액을 평가함에 있어서 청구주장 실지처분가액을 시가로 볼 수 있는지 여부
(3) 이 건 처분일 현재 상속재산에 가산한 쟁점부동산 중 일부 및 사전 증여재산에 대한 상속세의 부과제척기간이 경과된 것인지 여부
(4) 쟁점부동산의 처분에 따른 양도소득세 및 방위세(이 건 처분당시 부과제척기간 경과로 과세되지 않은 것임)를 공과금으로 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 상속세법 제7조의2 제1항에서 상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고, 같은법시행령 제3조 제3항에서 『상속세법 제7조의2 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다고 하면서,
1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래 상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우』를 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인들이 쟁점부동산 처분대금의 사용처로서 220,936,000원을 인정하여야 한다고 주장하면서 제시하고 있는 자료들을 항목별로 살펴본다.
(1) 관련법령 상속세법 제9조에서 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(단서 생략)고 규정하고, 같은법시행령 제5조 제1항에서 상속세법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다고 하면서, 그 제2항 제1호에서 토지·건물의 평가는 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하고 그외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점부동산중 (14) 및 (15) 토지의 실지처분가액이 200,000,000원이므로 이를 시가로 보아 상속재산가액으로 삼아야 한다고 하면서 매매계약서, 매수인 OOO의 부동산거래사실 확인서, OOO가 처분청의 부동산취득에 따른 사실조회에 대하여 회보한 조회서, OO부동산 대표 OOO의 쟁점토지 매매당시 시세에 관한 확인서 등을 제시하고 있으나, 청구주장 처분가액이 실지양도가액인 사실에 대한 금융자료 등 객관적인 자료제시가 없고, 그 처분가액이 처분당시 배율방법에 의하여 평가한 가액(280,896,000원)이나 공시지가(392,000,000원)에 비하여 현저히 저가이며 달리 청구주장 가액으로 처분할 수밖에 없었던 특별한 사정도 발견되지 않으므로 청구주장 가액을 실지처분가액으로 보아 이를 시가로 인정하여야 한다는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 상속세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간의 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하고, 같은법시행령 제12조의2 제1항 제1호에서 위법에서 국세를 부과할 수 있는 날은 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서제출기한(이하 “과세표준 신고기한”이라 한다)의 다음날을 말하는 것으로 한다고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제20조에서 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령이 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점부동산중 90.3.5 이전 처분하거나 계약금 또는 중도금을 수령한 부동산 및 상속재산을 가산한 88.7.18 일자 증여재산은 이 건 처분당시(고지서수령일 95.9.5) 부과제척기간이 만료되었으므로 위 재산가액에 대하여는 상속세를 부과할 수 없다는 주장이나, 이 건 상속세의 신고기한은 90.9.30이고 그 부과제척기간 만료일은 95.9.30이므로 95.9.3 결정고지한 이 건 상속세 부과처분은 부과제척기간내에 부과된 것임이 명백하고(청구주장 고지서 수령일자인 95.9.5 을 처분일자로 보더라도 같은 결론임), 청구주장에 따른다면 아직 상속이 개시되기도 전에 이루어진 양도 또는 증여일로부터 상속세를 부과할 수 있는 날(부과제척기간 기산일)이 개시되는 것과 같은 논리적 모순이 생길 뿐만 아니라, 사전에 상속재산을 처분(양도 또는 증여 등)하여 상속세의 부당경감을 도모하는 행위를 규제하기 위하여 상속세법상 상속개시일로부터 일정 소급기간내에 상속재산을 처분한 경우 그 처분대금 등을 상속세과세가액 또는 상속재산가액에 가산하도록 마련된 소급기간 만큼 부과제척기간이 축소되는 부당한 결과가 초래되므로 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제4조 제1항에서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 그 제1호에서 공과금을 들고 있으며 상속세법 기본통칙 14...4[공과금의 범위]에서 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 조세 등을 공과금의 범위에 포함시키고 있는 한편, 국세기본법 제OO조 제1항 제1호에서 소득세를 납부할 의무는 과세기간이 종료하는 때에 성립한다고 규정하고, 소득세법 제5조에서 과세기간을 정하면서 그 제1항에서 소득세는 1월 1일부터 12월 31까지의 1년분의 소득금액에 대하여 과세하되, 동 제2항에서 거주자가 사망한 경우에는 1월 1일부터 사망한 날까지의 소득금액에 대하여 소득세를 부과한다고 규정하고 있으며, 소득세법 제102조 제1항에서 과세표준확정신고를 하여야 할 거주자가 당해년도의 다음 년도 1월 1일부터 5월 31일까지의 사이에 신고를 하지 아니하고 사망한 때에는 그 상속인은 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 상속개시일부터 3월이 되는 날까지 과세표준확정신고를 하여야 한다(후단 생략)고 규정하고 동 제2항에서 제1항의 규정은 과세표준확정신고를 하여야 할 거주자가 당해년도중에 사망한 경우에 이를 준용한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 피상속인이 생전에 처분한 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득세 및 동 방위세의 납세의무성립일, 부과제척기간 만료일 등을 위 관련규정에 의하여 산출하여 보면 다음과 같다. < 부과제척기간 경과 여부 > 귀 속 납세의무성립일 신고기한 부과제척기한 이 건 처분일 89년 양도분 89.12.31 90.5.31 95.5.31 95.9.3 90년 양도분 90.3.31 90.6.30 95.6.30 95.9.3 위 표에 의하면 상속개시일(90.3.31) 현재 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득세의 납세의무가 성립되었고, 이 건 처분일 현재 위 양도소득세의 부과제척기간이 만료된 것임을 알 수 있다. 청구인들은 위 상속세법 기본통칙 14...4의 규정을 근거로 하여 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득세는 상속개시일 현재 피상속인에게 납세의무가 성립된 공과금이므로 이를 상속재산가액에서 공제하여 달라는 주장이나, 위 통칙 규정은 피상속인의 어느 국세에 대한 납세의무가 국세기본법 제24조의 규정에 의하여 상속인에게 승계되는 것을 전제로 하여 상속개시일 현재 피상속인에게 납세의무가 성립된 것은 이를 상속재산가액에서 공제하는 것이 상속인의 부담의 공평의 차원에서 합당하다는 취지에서 규정된 것이라고 할 것인 바, 이 건 처분당시 위 양도소득세 등이 상속인들(청구인들)에게 납세의무 승계절차에 따라 승계(결정고지)된 바 없고 또한 부과제척기간 경과로 인하여 승계될 세액이 확정적으로 소멸되었으므로 위 양도소득세 등은 상속재산가액에서 공제되는 공과금이라고 볼 수 없다 하겠다.