부담부증여로 하여 증여재산계산시 공제할 수 있는지의 여부(경정)

[참조결정] 국심1994서6037

[주 문]

1. 영도세무서장이 1995.7.16 청구인들에게 결정고지한 1993 년도분 상속세 96,159,610원의 과세 처분은 부산광역시 중구 OO동 OO OOOOO 대지 98㎡ 및 건물 378.29㎡에 대 한 임대보증금중 31,500,000원을 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제하는 것으로 하여 그 과세표준 과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 별지기재 청구인들은 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 1993.2.26 사망함에 따라 1993.8.11 상속재산가액을 1,265,351,515원으로 하고, 증여가산액을 1,132,778,885원으로 하며, 채무등 상속세법 제4조의 규정에 의한 공제액을 170,860,066원으로 하는 등 상속세과세표준을 1,648,270,334원으로 하여 상속세 385,114,407원을 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 상속재산가액을 1,265,351,515원으로, 증여가산액을 1,173,242,730원으로 하고 채무등 상속세법 제4조의 규정에 의한 공제액을 170,860,066원으로 하는 등 상속세 과세표준을 1,703,734,179원으로 하여 1994.11.1 청구인들에게 1993년도분 상속세 407,380,770원을 결정고지하였다가 1995.7.16 채무등 상속세법 제4조의 규정에 의한 공제액을 46,000,000원으로 하는 등 상속세 과세표준을 1,828,594,245원으로 하여 상속세를 503,540,383원으로 경정결정하고 상속인들이 추가납부할 세액 96,159,610원을 청구인들에게 부과처분하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1995.9.12 이의신청 및 1995.12.4 심사청구를 거쳐 1996.3.19 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 이 건 증여의 경위를 살펴보면, 피상속인은 1989년 10월경 고혈압, 중풍으로 쓰러져 1993년 2월 사망시까지 계속 의식불명상태로 와병중이었으며, 1991년에 피상속인의 사후 상속인들간의 재산분배 차원에서 이 증여가 이루어졌는 바, 부산광역시 중구 OO동 OO OOOOO소재 대지 98㎡ 건물 378.29㎡(이하 “OO동 부동산”이라 한다)는 1977년 8월 피상속인 부부가 공동으로 취득한 이래 계속 임대중에 있다가 1991년 10월 피상속인 지분을 상속인 OOO에게 증여하였고, 부산광역시 동래구 OO동 OOOOO 대지 258㎡(이하 “OO동 부동산”이라 한다)는 1973년 9월 피상속인이 그 지상건물과 함께 취득한 이래 1990년 12월 구건물을 멸실하고 새 건물을 피상속인의 처 OOO과 자 OOO 명의로 신축하여 임대하던중 1991년 12월 OOO외 3인에게 증여 이전하였다. 이 건 증여는 계속 임대사업에 공하던 부동산을 임대차계약의 변동없이 그대로 증여한 행위로서 전세보증금이 당연히 수증인에게 승계된 부담부증여임이 명백한 바, 상속세법상 부담부증여를 살펴보면, 구 상속세법 제29조의4 제2항은 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여를 원칙적으로 인정하지 않았으나, 1992.2.25 위 규정이 헌법재판소에 의하여 위헌이라는 판결을 받아 무효화되었고, 그 후 동 규정의 개정(1993.12.31) 및 국세청 업무지시(1992.3.3)에 따라 배우자, 직계존비속간의 부담부증여는 실제 채무부담관계를 조사하여 사실일 경우 인정하도록 되었으므로 이 건 상속세 결정시 “증여가산액”은 부담부증여에 해당할 경우 증여재산평가액에서 부담부가액을 공제한 금액으로 계산함이 법리상 타당하고 또한 이 증여행위의 사실관계에도 부합한다. 따라서 처분청의 사실조사로 진실성이 입증된 위 전세보증금은 부담부채무로서 증여가산계산시 공제됨이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인들은 쟁점채무를 부담부로 증여받은 경우이므로 당초처분이 부당하다는 주장이나 OO동 부동산의 경우(임대보증금 93,360,066원) 피상속인의 대지위에 그의 처와 자인 청구인들이 공동으로 건물을 신축하여 1990.8.1을 개업일로 하여 사업자등록을 하고 부동산임대업을 영위하고 있음이 확인되며, 또 OO동 부동산(임대보증금 31,500,000원)도 1977.8.1 이래로 피상속인의 처가 단독으로 사업자등록을 하고 임대업을 영위하다가 1992.1.16 피상속인으로 부터 공유지분을 증여받은 아들과 공동사업자로 당초등록을 정정하고 있음이 관계서류에 의하여 확인되므로 당초 증여시 피상속인으로부터 채무가 승계되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건은 5년 이내 상속인들에게 증여한 재산을 상속재산가액에 합산하는 경우 증여재산에 설정된 임대보증금을 부담부증여로 하여 증여재산계산시 공제할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세법(1990.12.31 개정) 제4조 제1항에는 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1. ～ 2. (생략)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』고 되어 있고, 같은법 제29조의4 제2항에는 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여(제34조의 규정에 의한 증여를 포함한다)는 수중자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 이를 공제하지 아니한다. 다만, 직업, 성별, 연령, 소득 및 재산 상태등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되는 수증자가 국가, 지방자치단체 기타 대통령령으로 정하는 금융기관등의 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수한 경우에는 그러하지 아니하다.』고 되어 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OO동 부동산중 피상속인이 증여한 토지부분에 안분계산된 임대보증금이 93,360,066원임과 OO동 부동산의 임대보증금중 피상속인이 증여한 지분에 해당하는 임대보증금이 31,500,000원임에 대하여는 다툼이 없으며, 또한 위 증여에 따른 처분청의 증여세 결정결의서에 의하여 위 임대보증금이 부담부증여로서 증여가액에서 공제된 사실이 없음이 확인된다.

(2) 당초 증여시 증여재산의 임대보증금을 부담부증여로 보아 부동산가액에서 차감하지 아니하고 증여가액을 계산하여 증여세를 과세하였다면 상속개시일현재 위 임대보증금을 피상속인의 채무로 보아 상속세 과세표준금액 계산시 공제함이 타당하다 할 것인 바(국심94서6037, 1995.8.21 등 같은 뜻임), 청구인들은 이 건 임대보증금을 부담부증여로 하여 증여가산액에서 공제하여 줄 것을 주장하나 위에서 살펴본 바와 같이 당초 부담부증여로 인정하지 않았다면 이 건 상속세 과세표준금액 계산시 피상속인의 채무로 공제하여 줌이 타당하다 할 것이므로 이 건 임대보증금이 피상속인의 채무인지의 여부에 대하여 부동산별로 살펴본다.

(3) OO동 부동산의 경우 건물을 피상속인의 처와 자가 공동으로 신축하여 1990.8.1을 개업일로 하여 사업자등록을 하고 부동산임대업을 영위하고 있음이 등기부등본 및 국세청장의 심사결정서 등에 의하여 확인되는 바, 토지 및 건물의 소유자가 다를 경우 임대보증금은 건물에 귀속되는 것으로 봄이 타당하며(국심 92서3331, 1992.12.29 합동회의 등 같은 뜻임), 따라서 위 임대보증금은 피상속인의 토지증여당시 피상속인의 채무로 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.

(4) OO동 부동산의 경우 피상속인의 소유지분 증여시 부동산의 임대보증금을 부동산가액에서 차감하지 않고 증여가액을 계산하여 과세한 사실이 확인되고 OO동 부동산중 피상속인 지분은 1/2이므로 피상속인의 소유지분 관련 이 건 임대보증금은 상속개시일 현재 피상속인의 채무로 보아 상속세 과세표준금액 계산시 상속재산가액에서 공제함이 타당하다 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.