청구인등이 체비지예정지를 양도한 것이 부동산매매업에 해당하는지 여부(취소)

[주 문] 울산세무서장이 95.9.16 청구인에게 부과한 92년 귀속분 5,298,140원, 93년 귀속분 44,567,680원, 94년 귀속분 187,609,800원, 95년 귀속분 8,489,050원의 종합소득세는 이를 각 취소한다.

[이 유]

1. 사실 및 처분개요 청구인과 청구외 OOO(이하 “청구인등”이라 한다)은 공동으로 91.1.31 울산시장으로부터 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』시행허가를 받아 동 사업을 시행함에 있어 92.4.21 경상남도지사로부터 환지계획(예정지)인가를 받은 후 체비지에 관하여 환지예정지가 지정된 별지 기재의 체비지예정지(이하 “쟁점체비지예정지”라 한다)를 92년부터 95년에 걸쳐 매각하였다. 처분청은 청구인등이 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 쟁점체비지예정지 매각 수입금액에 표준소득률을 적용하여 95.9.16 청구인에게 종합소득세 245,964,670원(92년 귀속분 5,298,140원, 93년 귀속분 44,567,680원, 94년 귀속분 187,609,800원, 95년 귀속분 8,489,050원)을 부과하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.10.31 심사청구를 거쳐 96.3.5 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장

• 가. 사업시행자의 체비지 매각 수입은 소득세의 과세대상이 아니다. 토지구획정리사업은 영리사업이 아니라 도시의 건전한 발전과 공공복리의 증진에 기여할 목적으로 실지하는 토지의 교환, 분합, 구획정리, 지목 및 형질의 변경, 공공시설의 설치 및 변경에 관한 사업이며, 사업시행자가 시행하는 토지구획정리사업은 국가고유사업의 위임 또는 대집행인 것으로서, 그 시행자는 특수정부기관의 지위에 있는 것이므로 소득세 납세의무자가 될 수 없다. 특별공법인 토지구획정리사업법에 의하여 토지구획정리사업에 소요되는 사업집행예산 자금마련을 위한 체비지 처분수입은 사인의 영리목적이 아니고 공공시설 확보를 위한 국가예산상 특수한 특별회계수입으로서 소득세과세대상이 아니다. 따라서 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』의 시행자로서 청구인등이 쟁점체비지예정지를 처분한 것을 청구인등이 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 것은 부당한 처분이다.
• 나. 체비지 처분으로 인하여 청구인등에게 귀속되는 소득금액이 발생하지 아니한다. 토지구획정리사업법 제76조의2에서 시행자는 체비지 또는 보류지의 매각 대금, 청산금의 징수금, 부담금, 보조금 등 구획정리사업으로 생긴 수입금은 당해 구획정리사업 이외의 다른 목적으로 사용할 수 없으며, 구획정리사업완료후 사업비의 집행잔액이 있을 때에는 시·도지사의 인가를 받아 당해 구획정리 사업지구안의 공공시설설치에 사용하여야 한다고 규정하고 있는 바, 체비지 매각 대금은 당해 사업 목적 또는 공공시설의 설치에 사용하여야 하므로 체비지 매각으로 인하여 청구인등에게 귀속되는 소득이 발생할 수 없다. 체비지 처분 수입은 특정지역의 토지구획정리라는 국가의 특별한 위임사무를 수행하기 위한 국가 세입의 성격을 가진 공공사업용 자금 즉 공금으로서 시행자에게 귀속되는 것이 아님에도 만약 사업시행자가 이를 위반하여 체비지 매각 수입금액을 자기에게 귀속시킨다면 이는 불법행위이고, 동 불법행위로 인한 소득은 소득세 과세소득이 아니다.
• 다. 과세소득이 발생한다 하더라도 납세의무의성립시기가 도래하지 아니하였다. 토지구획정리사업법 제76조의2의 규정에 불구하고, 만약에 사업이 완전히 종료된 후 집행잔액이 남고 감독관청과 이해관계인에 의하여 동 집행잔액을 사업시행자 개인의 소득으로 귀속시키도록 인가, 승인 등을 하여 개인소득으로 확정하였다면, 그 확정한 년도에 납세의무가 성립한다 할 것인 바, 사업이 종료되기도 전에 체비지를 매각한 년도에 청구인등에게 체비지 매각 소득이 발생한 것으로 보아 과세한 것은 잘못이다.

3. 국세청장 의견 청구인등은 91.1.3.1 울산시장으로부터 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』의 시행허가를 받아 동 사업을 시행함에 있어 92.4.21 경상남도지사로부터 환지예정지 50,299㎡ 중 8,126㎡를 체비지로 하는 『환지계획(예정지) 인가』를 받은 후 쟁점체비지예정지를 양도하였다. 부동산매매로 인한 소득이 사업소득이 되기 위하여는 그 매매가 수익을 목적으로 하고 있고 그 규모·횟수·태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등의 사정을 고려하여 사회통념에 따라 가려져야 할 것이다. 청구인등과 토지구획정리사업을 인가 받아 허가지역안의 토지에 대한 택지조성과정에서 토지형질변경, 분필 및 지목변경작업의 절차를 수행하였으며, 이 과정에서 사업비용의 보전을 위해 처분허가된 체비지예정지를 필지별로 매각하는 행위를 계속적, 반복적으로 수행하였는 바, 이는 수익을 목적으로 한 사업활동에 해당한다고 할 것이므로 처분청이 부동산매매업에 해당하는 것으로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분에는 O리 잘못이 없다.

4. 심리 및 판단

• 가. 이 건 심판청구의 다툼은 청구인등이 쟁점체비지예정지를 양도한 것이 부동산매매업에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 소득세법 제4조(소득의 구분) 제1항 각호에서 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득으로 구분하고, 그 제1호에서 종합소득은 당해년도에 발생하는 이자소득·배당소득·부동산소득·사업소득·근로소득과 기타소득을 합산한 것으로 규정하고 있으며, 같은 법 제20조(사업소득) 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제36조 제3호에서 부동산매매업에서 발생하는 소득을 사업소득으로 규정하고 있다. 같은 법 제4조 제1항 제3호에서 양도소득은 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고, 그 제3항에서 제1항 제3호에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있으며, 그 제4항에서 토지구획정리사업법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항 제3호에서 규정하는 양도로 보지 아니한다고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제14조(환지 등의 정의) 제1항에서 법 제4조 제4항에서 “환지처분”이라 함은 토지구획정리사업법 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료 후에 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 종전의 토지 대신에 그 구역내의 다른 토지로 바꾸어 주는 것을 말하며, 사업시행으로 인한 분할·합병 또는 교환의 경우를 포함한다고 규정하고, 그 제2항에서 법 제4조 제4항에 규정하는 체비지는 토지구획정리사업법 또는 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 그 구역내의 토지로 사업비용을 부담하게 하는 경우의 당해 토지와 토지구획정리사업법에 규정하는 보류지를 포함한다고 규정하고 있다. 국세기본법 제14조(실질과세) 제1항 및 소득세법 제7조(실질과세) 제1항에서 소득의 귀속이 명목 뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있는 경우에는 그 소득을 얻은 자에게 소득세를 부과한다고 규정하고 있고, 국세기본법 제14조 제2항 및 소득세법 제7조 제2항에서 소득에 관한 규정은 행위 또는 거래의 형식에 불구하고 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다.
• 다. 도시계획법에 의하면 “일단의 주택지조성사업”은 1만제곱미터이상의 구역에서 실시하는 도시계획사업의 일종이며(도시계획법 제2조 제1항 제8호, 동법시행령 제4조 제1항), 도시계획사업은 특별한 규정에 있는 경우를 제외하고는 시장·군수가 시행하되, 건설부장관은 필요한 경우에는 직접 도시계획사업을 시행하거나 시행할 자를 따로 지정하여 시행하게 할 수 있고, 그외의 자는 시장·군수로부터 시행자 지정을 받아 시행할 수 있으며(동법 제23조), 도시계획사업의 시행자는 도시계획사업에 필요한 토지 등은 토지수용법을 준용하여 이를 수용할 수 있고(도시계획법 제29조 및 제30조), 도시계획사업 중 개발예정구역의 조성사업, 5만제곱미터이하인 일단의 주택지조성사업, 15만제곱미터이하인 시가지조성사업 및 일단의 공업용지조성사업을 실시함에 있어서 환지의 필요가 있을 경우 환지에 관하여는 토지구획정리사업법 제43조 내지 제66조, 제68조 및 제68조의2의 규정을 준용하도록(도시계획법 제86조, 동법시행령 제67조) 규정되어 있고, 이 건의 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』은 위 도시계획법에서 규정하고 있는 “일단의 주택지조성사업”으로서 환지에 관하여는 위 도시계획법 제86조의 규정에 의하여 토지구획정리사업법이 준용되는 사업이다. 청구인등은 91.1.31 울산시장으로부터 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업(위치: 울산시 남구 O동 OOOOO 일원, 면적: 49,580㎡)』의 시행허가를 받았고, 92.4.21 경상남도지사로부터 토지구획정리사업법 제46조 및 제47조의 규정에 의한 환지계획(예정지) 인가(환지예정지 면적 50,299㎡: 일반지 27,038㎡, 체비지 8,126㎡, 도로 12,270㎡, 공원 1,500㎡, 주차장 990㎡, 시설녹지 375㎡)를 받았으며, 94.12.26 조성사업에 관한 공사를 완료하여 94.12.31 울산시장으로부터 준공검사필증을 교부받았고, 95.8.14 환지계획(처분) 공람공고[환지예정지 49,670.6㎡: 택지면적 35,924.2㎡(일반지 26,436.2㎡, 체비지 9,488.0㎡), 공공용지 13,746.4㎡(공원 1,505.9㎡, 도로 12,240.5㎡)]를 하였다. 청구인등은 환지계획(예정지) 인가를 받은 후 92년부터 95년에 걸쳐 쟁점체비지예정지를 매각하였으며, 처분청은 청구인등이 부동산매매업을 영위한 것으로 보아 이 건 종합소득세를 부과하였다.
• 라. 소득세법은 거주자가 부동산을 매매(양도)한 경우에 그 매매가 부동산매매업에 해당하는 때에는 그 매매에서 발생하는 소득은 사업소득으로 구분하고, 부동산매매업에 해당하지 아니하는 때에는 그 양도로 인하여 발생하는 소득은 양도소득으로 구분하고 있는 바, 소득세법상 사업소득 또는 양도소득이 발생하기 위하여는 거주자가 가지 소유의 부동산을 매매(양도)하여 그 수입금액이 당해 거주자에게 귀속되어야 할 것이므로 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』의 시행자인 청구인등이 쟁점체비지예정지를 매각한 것이 그 소유자로서 이를 매각하여 그 수입이 청구인등에게 귀속되는 것인지에 관하여 본다. 토지구획정리사업법 제54조 제1항에서 시행자는 구획정리사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약·정관·시행규정 또는 사업계획이 정하는 목적을 위하여 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 이를 체비지 또는 보류지로 정할 수 있다고 규정하고, 제57조 제4항에서 체비지에 관하여 환지예정지가 지정된 때에는 시행자는 구획정리사업의 비용에 충당하기 위하여 이를 사용·수익하게 하거나 처분할 수 있다고 규정하고 있으며, 제66조에서 시행자는 체비지 또는 보류지를 규약·정관·시행규정·사업계획이 정하는 목적 및 방법에 의하여 합리적으로 이를 처분 또는 관리하여야 한다고 규정하고, 제62조 제6항에서 체비지(제57조 제4항의 규정에 의하여 이미 처분된 것을 제외함)는 시행자가 환지처분의 공고가 있은 날의 익일에 그 소유권을 취득한다고 규정한 바, 이를 종합하여 보면 체비지는 토지소유자가 사업비용을 금전으로 부담하는 대신 토지로써 부담함에 따라 시행자가 사업비용에 충당하기 위하여 환지계획에서 환지로 정하지 아니하고 따로 떼어 놓은 토지로서 시행자는 관계규정에 따라 이를 합리적으로 관리·처분하는 지위에 있는 것인지(환지처분으로 인하여 그 소유권이 시행자에게 귀속되기 전까지는), 그 소유권자가 아니라 할 것이다(참조판례 대법원 93누1022, 96.4.18). 『울산OOO지구 일단의 주택지조성사업』은 환지에 관하여 토지구획정리사업법이 적용되는 사업으로서 『울산OOO지구 일단의 주택지조성사업 시행규약』제7조에서도 사업에 소요되는 사업비는 토지구획정리사업법에 의한 체비지 매각대금 및 기타 잡수입금으로 충당한다고 규정하고 있고, 91.1.31 울산시장의 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업 시행허가』에서도 “동 사업은 토지 소유자 부담으로 시행되는 점을 감안하여 감정에 의한 유상체비지단가를 환지 예정지 인가 신청시 제출할 것. 환지계획은 토지소유자 전원의 동의를 받아 계획토록 할 것. 체비지 처분 규정을 수립하여 허가권자의 승인을 받을 것” 등을 허가조건으로 명시하고 있는 바, 『울산도시계획 OOO지구 일단의 주택지 조성사업』상의 체비지의 성격 및 사업시행자의 지위 또는 위에서 본 바와 같다 할 것이다. 따라서 청구인등이 『울산OOO지구 일단의 주택지조성사업』의 시행자로서 쟁점체비지예정지를 매각한 것은 그 소유권자로서의 행위가 아니라 관리자로서의 행위이므로 그 수입은 청구인등에게 귀속되는 것으로 볼 수 없다 할 것이다.
• 마. 이 건 심판청구는 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별 지) 체비지예정지매각 명세표 양 도 일 브럭-놋트 면 적(㎡) 양도가액(원) 92.9.30 4 - 6 198.30 92,218,000 93.2.11 93.6.17 93.8.3 93.9.1 93.12.31 소 계 10 - 4 4 - 2 10 - 1 9 - 5 7 - 5 197.35 277.10 192.30 210.70 488.50 1,365.95 90,781,000 133,008,000 96,150,000 105,350,000 310,000,000 735,289,000 94.10.30 6 - 1 2,856.90 2,430,000,000

95. 5.10 소계 4 - 6 10 - 4 210.00 197.35 407.35 96,600,000 90,781,000 187,381,000 합 계 4,828.50 3,444,888,000