[요지] 필요경비에 산입할 토지의 취득가액은 실지취득가액으로 하는 것이나, 그 취득가액을 계산할 수 없는 경우에는 취득당시의 기준시가로 평가한 가액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액으로 하는 것이므로 청구인들 주장이 일부 이유 있음
[요지] 필요경비에 산입할 토지의 취득가액은 실지취득가액으로 하는 것이나, 그 취득가액을 계산할 수 없는 경우에는 취득당시의 기준시가로 평가한 가액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액으로 하는 것이므로 청구인들 주장이 일부 이유 있음
[주 문] 동대구세무서장이 95.8.1 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO에게 결정·고지한 92년 귀속 종합소득세 154,477,510원 (청구인별 고지세액: 별지)의 과세 처분은,
1. 청구인들이 92년도중에 분양한 대구광역시 수성구 OO 동 OOOOOO의 대지 232.22㎡ 및 같은 곳 OOOOOOO 의 대지 204.65㎡와 양 지상건물 4,740.64㎡의 분양수입 5,075,628,600원에 대응하는 필요경비에 산입할 토지의 취득가액을,
① 대구광역시 수성구 OO동 OOOOOOO의 대지 204.65㎡ 및 같은 곳 OOOOOO의 대지 136.02㎡는 각 토지의 90.1.1 기준 개별공시지가에 취득당시의 과세시가표준액을 곱한 금액을 90.1.1 기준 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액으로 나눈 금액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세, 취득세 상당액을 가산한 금액으로 하고,
② 같은 곳 OOOOOO의 대지 96.2㎡는 90.1.1 기준 개별 공시지가로 평가한 금액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액으로 하여, 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 대구광역시 수성구 OO동 OOOOOOO의 대지 496.5㎡ 및 같은 곳 OOOOOO의 대지 563.6㎡의 양 지상에 건물(오피스텔) 11,498.08㎡를 신축하여 92년도 중에 그 중 일부(토지 436.87㎡, 건물 4,740.64㎡ 이하 92년도 중에 분양된 오피스텔을 “쟁점오피스텔”이라 한다)를 분양한 후 (분양금액: 5,075,682,600원) 부동산매매업의 소득금액을 계산함에 있어 필요경비에 산입할 토지의 취득가액을 취득당시의 공시지가에 의하여 계산하였고, 지연이자 805,632,000원(이하 “쟁점지연이자”라 한다) 및 광고홍보비 583,230,000원(이하 “쟁점광고홍보비”라 한다)을 필요경비에 산입하여 92년 종합소득세를 신고하였다. 이에 처분청은 필요경비에 산입할 토지의 취득가액은 취득당시 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 계산하고, 쟁점지연이자 및 광고홍보비를 필요경비에 산입하지 아니하고 청구인들의 92년 귀속 종합소득세를 결정하여, 95.8.1. 청구인들에게 92년 귀속 종합소득세 154,477,510원을 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 95.9.30. 심사청구를 거쳐 96.1.13. 심판청구를 하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인들이 쟁점오피스텔의 건물준공후인 92.10.1. 공사대금을 정산하면서 당시 신축도급자 OO건설주식회사 미지급공사대금 3,884,402,000원을 미분양된 오피스텔 33개동으로 대물변제키로 하면서 공사대금의 지급지연으로 인한 쟁점지연이자 805,632,000원을 지급키로 쌍방합의하에 약정을 체결하고 장부에 반영하였으므로 필요경비에 산입하여야 하고
(2) 쟁점광고홍보비는 OO건설주식회사에 지급할 공사대금 3,884,402,000원을 미분양된 오피스텔 33동으로 대물변제키로 하면서 채권자인 OO건설주식회사가 분양에 필수적인 광고홍보비 등 583,230,000원(쟁점광고홍보비)을 청구인들이 추가로 부담키로 약정함으로써 발생한 것이므로 필요경비에 산입하여야 한다.
(3) 부동산매매업의 소득금액을 계산함에 있어서 필요경비에 산입할 토지의 실지취득가액을 계산할 수 없는 경우, 그 취득가액은 구 소득세법 제60조 및 동법 시행령 제95조 제5항, 동법 시행규칙 제67조 제1호, 제2호 나목, 또는 동법 기본통칙 3-7-17···43 (취득가액을 계산할 수 없는 경우의 취득가액 계산)의 제1호의 규정에 따라 토지의 경우 “취득당시의 제60조 및 시행령 제115조의 규정에 의한 기준시가로 평가한 가액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세, 취득세 상당액을 가산한 금액”으로 취득가액을 계산하여야 함에도 처분청이 취득당시 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 토지의 취득가액을 산정함은 부당하다.
(1) 쟁점지연이자를 오피스텔의 취득원가로 인정할 수 있는지에 대하여 보면, 동 지연이자 805,632,000원이 쟁점오피스텔의 취득에 소요된 실지거래가액임이 객관적인 증빙에 의거 확인이 되어야 하나 청구인들과 체결된 92.10.1자의 약정서는 공사미수금을 회수하기 위하여 청구인들 소유의 위 오피스텔중 33개동을 분양해 주는 조건으로 OO건설주식회사가 일방적으로 산정한 예상 지급지연이자임을 알 수 있고, 또한 위 지급지연이자가 공사원가에 해당하려면 당초 청구인과 OO건설주식회사간에 체결된 계약내용에 의거 공사대금중 미지급금을 매월 정산하여 장부에 공사미지급금으로 계상하고 그 지연이자 상당액을 장부상에 취득원가로 계상하여야 함에도 청구인들은 그러한 절차도 없이 단지 91.10.1일자로 OO건설주식회사가 정산한 금액을 모두 쟁점오피스텔의 공사비 지급지연이자라고 보기는 어렵다고 보여지고,
(2) 쟁점광고홍보비 또한 청구인들과 OO건설주식회사간에 체결된 약정서(92.10.1)에서 청구인들 소유의 미분양된 오피스텔 중 33개동을 분양하는 조건으로 체결된 사실로 보아 위 금액은 추후에 분양된 위 오피스텔의 양도비로 계상하여 필요경비로 공제하는 것은 별론으로 하더라도 쟁점오피스텔의 양도에 직접 소요된 비용이라고 보기는 어려울 뿐만 아니라, 위 약정에 의거 대구지방법원 부동산임의경매배당표(94타경 28826)에 의하면 OO건설주식회사가 공사대금을 회수하기 위하여 92.10.1 약정을 체결한 후 대구지방법원의 경락에 따른 배당액의 내용에서도 OO건설주식회사는 전체 배당액 2,634,175,914원 전액을 배당 받았으면서도 당초 약정한 금액에 미치지 못하고 있는 점등으로 보아 쟁점광고홍보비는 쟁점오피스텔의 취득 및 양도에 따른 직접적인 비용인 필요경비라고 보기는 어렵다.
(3) 국세청장 의견 없음.
3. 심리 및 판단
(1) 공사대금 지급지연으로 인하여 발생한 쟁점지연이자를 쟁점오피스텔의 분양수입에 대응하는 필요경비에 산입할 수 있는지 여부와
(2) 쟁점광고홍보비를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부 및
(3) 총수입금액에 대응하는 필요경비에 산입할 토지의 실지취득가액을 계산할 수 없는 경우 그 취득가액의 계산방법을 가리는데 있다.
(1) 관계법령 구 소득세법 제45조 제1항에서「거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
1. 취득가액
2. 설비비와 개량비
3. 대통령령이 정하는 자본적 지출액
4. 대통령령이 정하는 양도비」라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제94조 제1항에서「법 제45조 제1항 제1호 단서에서 “취득에 소요된 실지거래가액”이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제86조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액」이라고 규정하고 있으며, 제4항에서법 제45조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 양도비”라 함은 법 제23조 제1항 각호의 자산을 양도하기 위하여 지출한 비용과 증권거래세법에 의하여 납부한 증권거래세를 말한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인등과 청구외 OO건설주식회사가 1992.10.1 체결한 약정서에 의하면 OO건설주식회사가 쟁점오피스텔의 공사미수금 3,884,402천원을 회수하기 위하여 미분양된 쟁점오피스텔 33동을 대리분양해 주는 조건으로 지연지급이자 805,632천원과 분양에 따른 예상비용으로 광고선전비 133,698천원, 판매촉진비 431,532천원, 운영경비 18,000천원, 합계 1,388,862천원을 공사미수금에 가산하여 총 5,273,264천원을 채권으로 약정한 후 채권최고액을 50억원으로 한도한 선순위 근저당권을 OO건설주식회사에 설정한다고 되어 있다. (나) 부동산매매업자의 종합소득세를 산출함에 있어 취득가액은 자산의 취득에 실지 소요된 비용으로 증빙에 의하여 객관적으로 확인되는 것을 말하는 바, 청구인들이 주장하는 지연지급이자는 쟁점오피스텔의 건설에 소요된 비용이 아니라 미지급공사비를 반제하기 위하여 미분양된 오피스텔 33동을 추후에 분양하여 그 분양대금으로 미지급공사비를 지급하면서 함께 지급하기로 한 연체이자로서 1992년도에 지급한 사실이 없을 뿐만 아니라 지급할 의무가 확정된 비용도 아니므로 취득원가로 산입할 수 없다고 판단된다.
(1) 청구인들은 쟁점광고홍보비는 OO건설주식회사에 지급할 공사대금 3,884,402,000원을 미분양된 오피스텔 33동으로 대물변제키로 하면서 채권자인 OO건설주식회사가 분양에 필수적인 광고홍보비 등 583,230,000원(쟁점광고홍보비)을 청구인들이 추가로 부담키로 약정함으로써 발생한 것이므로 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나 당심에서 조사한 바에 의하면 OO건설주식회사는 쟁점광고홍보비를 채권으로 인식하지 않고 있을 뿐 아니라 청구인들도 쟁점광고홍보비를 OO건설주식회사에 지급하였거나 또는 지급하여야 할 채무임을 입증할 수 있는 구체적인 증거자료를 제출하지 못하고 있다.
(2) 따라서 쟁점광고홍보비를 필요경비에 산입하여야 한다는 청구인들 주장은 이유없다고 판단된다.
(1) 관계법령
① 소득세법 제92조 (토지 등 매매차익과 예정신고산출세액의 계산) 제1항은『부동산매매업자의 토지 등 매매차익은 그 매매가액에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다.』라고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은『제1항의 토지 등 매매차익의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제141조 (토지 등 매매차익의 계산) 제1항은 『법 제92조 제1항에 규정하는 토지 등 매매차익은 그 매매가액에서 다음 각호의 금액을 공제한 것으로 한다.(74.12.31. 개정)
1. 제94조에 규정하는 양도자산의 필요경비에 상당하는 금액. 이 경우 동조 제5항의 규정은 이를 적용하지 아니한다.
2. 제98조에 규정하는 당해 토지 등의 건설자금에 충당한 금액의 이자
3. 토지 등의 매도로 인하여 법률에 의하여 지급하는 공과금
4. 제46조에 규정하는 양도소득특별공제액에 상당하는 금액
5. 법 제23조 제2항 제2호에 규정하는 장기보유특별공제액』이라고 규정하고 있다.
② 소득세법 제45조 (양도소득의 필요경비계산) 제1항 제1호 (가)목은『거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. (가) 제23조 제1항 제1호·제2호 및 제5호 (대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.』라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조(양도자산의 필요경비)제1항은『법 제45조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목 본문에서 “취득에 소요된 실지거래가액”이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제86조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. <생략>』라고 규정하고 있고, 제5항은『법 제45조 제1항 제1호 (가) 본문 및 (나) 단서의 규정에 의한 방법으로 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 제1항 내지 제4항 및 법 제45조 제2항의 규정에 불구하고 취득당시의 기준시가에 다음 각호의 1의 금액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제170조 제1항 단서에 의하여 취득가액을 환산한 경우에는 기준시가에 의하여 양도차익을 계산한 것으로 본다.(90.12.31. 개정)
1. 법 제23조 제1항 제1호에 규정된 자산(91.12.31. 개정) 취득당시의 지방세법상의 과세시가표준액×(법 제70조 제7항에 규정된 미등기양도자산의 경우에는 1/100)
2. 제44조 제4항 제1호에 규정된 자산(법 제70조 제7항에 규정된 미등기양도자산을 제외한다)(89.8.1. 개정) 취득당시의 기준시가×2. 제44조 제4항 제1호에 규정된 자산(법 제70조 제7항에 규정된 미등기양도자산을 제외한다)(89.8.1. 개정) 취득당시의 기준시가×
3. 제1호 및 제2호 외의 자산(89.8.1. 신설) 취득당시의 기준시가×1/100』라고 규정하고 있다.
③ 소득세법 제60조(기준시가의 결정)는『제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.』라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제115조(기준시가의 결정) 제1항은『법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.
1. 토지 (가) 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. (나) <생략>』라고 규정하고 있다. 한편 소득세법시행령 부칙(90.5.1. 대통령령 제12994호) 제3항은 (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.
④ 소득세법 기본통칙 3-7-17···43 (취득가액을 계산할 수 없는 경우의 취득가액계산)은『영 제86조 제1항의 규정에 의하여 그 취득가액을 계산할 수 없는 경우에는 다음과 같이 계산한다.
1. 부동산(토지·건물)의 경우 취득당시의 법 제60조 및 영 제115조의 규정에 의한 기준시가로 평가한 가액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액(92.7.25. 개정)』라고 되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 쟁점오피스텔의 토지의 경우 그 실지취득가액이 불분명하다.
② 처분청의 과세기록에 의하면, 이 건 과세처분시 처분청은 부동산매매업의 소득금액 계산시 필요경비에 산입할 위 토지의 실지취득가액을 계산할 수 없는 경우로 보고, OO동 OOOOOOO의 대지 중 204.65㎡는 77.1.1에 취득한 것으로, OO동 OOOOOO의 대지 중 136.02㎡는 89.8.18 증여취득한 것으로, 96.2㎡는 91.5.17 상속 취득한 것으로 보아, 취득당시 각 토지의 지방세법상의 과세시가표준액에 따라 평가한 금액을 필요경비에 산입하였음을 알 수 있고, 위 토지의 취득시기에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.
③ 앞서 본 관계법령의 규정을 종합해 볼 때, 부동산매매업의 소득금액을 계산함에 있어서 총수입금액에 대응하는 필요경비에 산입할 토지의 취득가액은 실지취득가액으로 하는 것이나, 그 취득가액을 계산할 수 없는 경우에는 취득당시의 법 제60조 및 영 제115조의 규정에 의한 기준시가로 평가한 가액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액으로 하며, 이 경우 기준시가는 소득세법시행령 제115조 및 부칙(대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 따라 계산함이 타당하다 할 것이므로, 쟁점오피스텔 분양으로 인한 부동산매매업의 소득금액을 계산함에 있어 필요경비에 산입할 토지의 취득가액은 OO동 OOOOOOO의 대지 중 204.65㎡와 OO동 OOOOOO의 대지 중 136.02㎡는 각 토지의 90.1.1 기준 개별공시지가에 취득당시의 과세시가 표준액을 곱한 금액을 90.1.1 기준 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액으로 나눈 금액으로 하고, OO동 OOOOOO의 대지 중 96.2㎡는 90.1.1 기준 개별공시지가로 평가한 금액에 취득당시의 지방세법에 의하여 계산한 등록세·취득세 상당액을 가산한 금액으로 함이 타당하다고 판단된다.