[요지] 처분청이 토지의 취득당시 기준시가를 산정한 방법과 동일한 산식이므로 당초처분은 정당한 반면 이와 다른 논지의 청구주장은 이유없다고 판단됨
[요지] 처분청이 토지의 취득당시 기준시가를 산정한 방법과 동일한 산식이므로 당초처분은 정당한 반면 이와 다른 논지의 청구주장은 이유없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실관계 및 처분개요 청구인은 청구외 OOO 및 청구외 OOO과 함께 1990.4.2 전라남도 목포시 O동 OOOOOO 소재 잡종지 2,033㎡(당해 토지중 청구인의 지분은 3분지 1임, 이하 청구인 지분을 “종전토지”라 한다)를 취득하였다가, 1990.5.8자 목포시의 환지예정지 지정에 따라 전라남도 목포시 O동 OOOO OOOOO OOO 소재 대지 761.5㎡(청구인 지분의 권리면적은 3분지 1임. 이하 청구인 지분 권리면적을 “쟁점토지”라 한다)로 환지받은 후 1995.3.23 쟁점토지중 2분지 1(면적 126.915㎡)을 양도하였다. 처분청은 쟁점토지중 126.915㎡의 양도와 관련하여 그 양도소득세의 과세를 위해 양도차익을 계산함에 있어서 1996.7.5 그 취득당시 기준시가를 23,723,000원으로 계산하여 1995년도 귀속분 양도소득세 16,283,750원을 결정고지하였다가, 위의 취득가액의 계산에 오류가 있다 하여 1996.9.21 그 가액을 다음과 같은 방법에 의하여 8,096,414원으로 재계산한 뒤 과세표준과 세액을 경정하여 양도소득세 12,981,810원을 추가고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1996.8.31 심사청구를 거쳐 1996.11.8 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법시행규칙 제16조(환지예정지 등의 양도차익 계산) 제1항을 보면, “실지거래가액이 불분명한 경우의 양도차익계산에 있어서 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구 내의 토지를 양도한 경우에 그 양도차익의 계산은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다.(이하 생략)”고 하면서, 그 제1호에 “종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우. 양도차익 ＝환지예정(교부)평수 × 양도당시의 평당가액 － (종전토지의 평수 × 취득시의 평당가액 ＋ 기타의 필요경비)”라고 규정하고 있다.
(2) 그리고, 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제1항(시행일)을 보면, “이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다”고 규정되어 있고, 그 제3항(토지의 취득가액에 관한 경과조치)에는 “이 영 시행 전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 이라고 규정되어 있다.
(3) 한편, 과세시가표준액에 대하여 규정하고 있는 지방세법 제111조(과세표준) 제1항을 보면, “취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다.(단서 생략)”고 규정되어 있고, 그 제2항에는 “제1항에 의한 과세표준액은 조례에 정하는 바에 따라 취득자의 신고에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 대통령령으로 정하는 바에 의한 과세시가표준액(이하 이 절에서 “시가표준액”이라 한다)에 미달하는 때에는 시가표준액에 의한다”고 규정되어 있으며, 지방세법시행령 제80조(과세시가표준액의 결정) 제1항에 의하면, “토지·건물 및 선박의 과세시가표준액은 다음 각호의 가격 또는 가액으 로 한다”고 하면서, 그 제1호에 “토지·매년 1회 조례로서 정하는 날 현재 제80조의2의 규정에 의하여 결정된 토지등급가격(이하 “토지등급가격”이라 한다)으로 하되, 등급이 없는 토지 또는 그 정황이 현저히 달라진 토지는 새로이 설정 또는 수정된 토지등급가액”이라고 규정하고 있고, 동 시행령 제80조의 2(토지등급의 결정 등) 제1항을 보면, “시장·군수는 토지에 대하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 공시지가를 참작하여 토지의 지목·품위 또는 정황에 따라 균형이 이루어지도록 등급을 설정하고 이를 토지대장·임야대장 및 과세대장에 등재하여야 한다”고 규정하고 있으며, 동 법 시행규칙 제42조(토지의 등급설정 등) 제1항에 의하면, “영 제80조의 2 제1항의 규정에 의한 토지의 등급은 모든 토지에 대하여 1제곱미터당(광천지는 1필지당)가액을 기준으로 ‘별표1’의 토지등급표에 의하여 설정한다”라고 규정되어 있다.
(1) 사실관계 (가) 청구인 등 3인이 1990.4.2 전라남도 목포시 O동 OOOOOO 소재 종전토지(2,033㎡, 청구인 지분 677.67㎡)를 공동으로 취득한 사실, 위 토지가 목포시장의 1990.5.8자 환지예정지 지정에 따라 전라남도 목포시 O동 ‘OOOO OOOOO OOO’ 소재 쟁점토지(권리면적 761.5㎡, 청구인 지분 253.833㎡)로 환지된 사실, 1990.7.23 목포시장이 쟁점토지에 대하여 그 등급을 종전 144등급(1989.1.1설정)에서 200등급(잠정등급)으로 조정한 사실, 쟁점토지에 대한 1990년도의 개별공시지가가 367,000원/㎡인 사실(쟁점토지의 경우 당초 70,000원/㎡로 고시되었다가 1993.12.31자로 367,000원/㎡로 O향조정되었음), 청구인이 1995.3.23 쟁점토지의 청구인 지분의 2분지 1(126.915㎡)을 양도한 사실, 청구인의 위 토지 양도와 관련하여 처분청이 양도소득세 과세를 위해 그 양도차익을 계산함에 있어서 1996.7.5 그 취득가액을 23,723,000원으로 산정하여 이에 기초한 양도소득세를 산출하여 결정고지하였다가 1996.9.21 취득가액을 8,096,414원으로 재산정하여 양도소득세 과세표준 및 세액을 경정한 사실이 관련 등기부등본 및 토지대장, 처분청의 이 건 양도소득세 결정결의서 및 경정결정결의서 등에 의하여 확인되고 있다. (나) 처분청의 이 건 최종 과세처분 내역을 살펴보면, 처분청은 청구인이 양도한 쟁점토지의 2분지 1(126.915㎡)의 취득가액의 계산에 있어서 다음과 같이 계산하였다. ×
(2) 심리판단 (가) 소득세법시행령 부칙(대통령령 제12994호, 1990.5.1 신설) 제3항 소정의 취득가액 환산에 관한 환산식중 1990년1월1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액에 1990.7.23 설정된 잠정등급(200등급)을 적용한 처분이 부당하다는 청구주장에 대하여
① 청구인은 이 건 양도토지의 취득가액을 환산함에 있어서 그 환산식중1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액에 ‘1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재(1990.8.30)의 등급(200등급)’을 적용하여 취득가액을 환산하는 것은 그 환산의 기준이 되는 개별공시지가의 평가기준일이 1990년 1월 1일인 점에 비추어 불합리하기 때문에, 이 건의 경우 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 평가기준일 현재(1990.1.1)의 등급(이 건의 경우 144등급)을 적용함이 취득가액 환산의 취지에 부합된다고 주장하고 있다.
② 위 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정취지는, 1990년도의 개별공시지가 고시 전에 취득하여 그 고시일 이후 양도하는 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 산정할 경우 그 산정의 기초가 되는 취득 및 양도당시 기준시가는 당해 토지의 취득 및 양도당시의 개별공시지가에 의하여야 하나 1990년도의 개별공시지가 고시일 이전에 취득한 토지의 경우 그 취득당시 당해 토지에 대한 개별공시지가가 존재하지 아니하여 개별공시지가에 의하여 평가된 양도가액과 그 평가기준을 일치시킬 필요가 있어 그 취득가액을 1990.8.30 최초 고시된 1990년도의 개별공시지가를 그 취득일로 소급하여 환산하게 한 것으로 보인다.
③ 위 규정의 취지에 비추어 보면, 1990.8.30 고시된 90년도 개별공시지가의 평가기준일(1990.1.1) 이후 취득한 쟁점토지의 취득가액을 환산함에 있어서 위 소득세법시행령 부칙 제3항 소정의 환산식중1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액은 ‘1990.8.30 현재의 등급(200등급)’을 적용하여 그 당시 과세시가표준액을 산정하기 보다는 1990년도 개별공시지가의 평가기준일인 1990년 1월 1일 현재, 즉 1990.1.1의 등급(144등급)을 적용하여 과세시가표준액을 산정함이 취득가액의 환산을 규정한 취지에 부합된다는 청구주장에 전혀 합리성이 없다고 보이지는 아니한다.
④ 다만, 그렇다 하여 위 청구주장을 받아들인다면 위 취득가액의 환산식에 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액 즉, ‘1990.8.30 현재의 과세시가표준액’이라고 구체적으로 명시된 위 환산식을 무시하는 것이고, 다른 한편으로 위 환산식의 적용에 있어서 그 산식의 분모(1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액) 및 분자(취득당시의 과세시가표준액)에는 1990.8.30 현재 및 취득당시의 각 토지등급에 따른 가액에 ‘환지예정지 지정후의 환지면적’과 ‘환지예정지 지정전의 종전면적’을 각각 곱하여 각 시점의 과세시가표준액을 산출하도록 규정되어 있어 환지예정지 지정전과 그 지정이후 토지면적의 감소비율을 반영할 수 있는 바, 이로써 쟁점토지의 환지에 따른 토지등급(가액)의 O승을 어느 정도 완화시켜 주고 있기 때문에 처분청이1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액에 ‘1990.8.30 현재의 토지등급(200등급)’을 적용하였지만 그에 따른 불합리가 해소되었다고 볼 수도 있으므로 이 부분에 대한 청구주장을 그대로 수용하기는 어렵다 하겠다. (나) 1990년도 개별공시지가의 고시일 이전에 취득하여 그 이후 환지예정지로 지정된 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 산정함에 있어서 그 합리적인 산정방법이 무엇인지에 대하여
① 쟁점토지의 경우 환지예정지 지정 전에 취득하여 그 지정 후 양도한 것이므로 그 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서는, 먼저 소득세법시행규칙 제16조(환지예정지 등의 양도차익계산) 제1항 제1호 소정의 산식, 즉 “환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액 - (종전토지의 평수×취득시의 평당가액 + 기타의 필요경비)”에 따라야 하는 바, 위 산식의 실제 적용에 있어서 여기에 대입할 각 요소의 값 중 양도토지의 면적과 양도당시 개별공시지가의 경우 분명하게 나타나고 있기 때문에 양도당시 기준시가의 산정에는 문제가 없다 하겠다.
② 그런데 쟁점토지는 그 취득후 환지예정지로 지정되는 한편, 그 취득일이 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전이어서 그 취득가액의 산정에 있어서, 위 시행규칙 소정의 산식 및 소득세법시행령 부칙(1990.5.1. 대통령령 제12994호) 제3항 소정의 환산식을 고려해 위 양 산식을 동시에 적용하여야 하는 문제가 있고, 이 때 위 산식에 대입할 그 각 요소의 값중 일부 분명하게 나타나지 아니하는 값이 있어 그 취득당시 기준시가의 산정에 있어서 다른 견해가 있는 바 이를 살펴보면, 첫째, 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호 소정의 양도차익 계산규정을 근간으로 하여, 그 값이 분명한 “종전토지의 평수”에는 “쟁점토지의 취득당시 면적”을 대입하고, 그 값이 분명하지 아니한 “취득시의 평당가액”의 경우 위 시행령 부칙 제3항 소정의 산식에 의하여 환산한 다음, “종전토지의 평수”에 “취득시의 평당가액”을 곱하여 그 취득당시의 기준시가를 산정하는 방법 [이 때 취득가액은 “종전토지의 평수 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”방법으로 산정됨]이 있고, 둘째, 위 시행규칙 제16조 제1항 제1호 소정의 양도차익 계산규정에 불구하고, 처분청과 같이 “환지예정면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”의 방법으로 산정하는 방법이 있다.
③ 이 건 쟁점토지의 경우 위 2가지의 취득가액 산정방법중 어느 방법이 타당한 것인지를 살펴보면, 첫째, 취득후 환지예정지로 지정된 토지의 경우 원칙적으로 위 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 하는 바, 쟁점토지의 경우 그 취득당시 기준시가의 산정에 있어서 1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가 및 1990.8.30 현재의 과세시가표준액이 각각 환지예정면적을 반영하여 그것을 기준으로 산정된 것이므로 위 시행규칙 소정의 산식중 “종전토지의 평수”에 “쟁점토지의 취득당시 면적”으로 계산할 경우 “당해 토지 필지 전체의 1990.1.1을 기준으로 한 1990년 개별공시지가”가 적정하게 평가될 수 없으므로 불합리한 결과가 되는데, “종전토지의 평수”가 아닌 “환지예정면적”을 대입하면 위 시행규칙에 규정된 산식의 각 평가요소를 일관되게 동일한 기준에 의하여 평가할 수 있으므로 1990.8.30 이전에 취득한 토지의 취득가액의 환산취지에 부합되는 합리적인 산식이라고 판단된다. 둘째, 한편 위 시행규칙의 산식중 취득가액 산정요소의 하나인 “취득당시의 평당가액”의 경우, 쟁점토지가 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전에 취득한 것이어서 위 시행령에 의하여 그 취득가액을 환산하여야 하는 문제가 있는 바, 동 환산식은 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액) / (1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”으로 되어 있고, 동 환산식중 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가”는 “토지면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”의 방법으로 산출하여야 하나, 여기에서는 그 면적의 고려 없이 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”만을 그 환산의 대O으로 함이 타당하다 하겠으며, 한편 위 환산식중 “(취득당시의 과세시가표준액) / (1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”의 경우 그 취득당시 개별공시지가가 고시된 바 없는 토지의 취득가액을 환산하여 그 취득당시의 의제된 개별공시지가를 산정하기 위하여 1990년도 개별공시지가에 그 “취득당시의 과세시가표준액”과 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재(1990.8.30)의 과세시가표준액”을 각각 비교함으로써 그 변동비율에 따른 취득당시의 가액을 환산하는 것이므로, 그 비율의 계산에 있어서 “취득당시의 과세시가표준액”은 “취득당시 토지면적 × 취득당시 ㎡당 토지등급가액”, “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액”은 “환지예정면적× 1990.8.30 현재의 토지등급가액”의 방법으로 산출함이 적법타당하다 하겠다.
④ 위의 사실 등을 종합하면, 이 건 쟁점토지의 양도차익을 계산하기 위하여 그 취득당시의 기준시가를 산정함에 있어서, 그 가액은 “환지예정면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”방법에 따라 산정함이 타당하며 위 산식은 다시 분자의 환지예정면적과 분모에 있는 환지예정면적을 소거할 수 있으므로 결과적으로 “종전토지의 평수 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (취득당시의 ㎡당 토지등급가액) / (1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”과 같은 산식으로 변형시켜 적용될 수 있는 바, 이는 처분청이 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 산정한 방법과 동일한 산식이므로 당초처분은 정당한 반면 이와 다른 논지의 청구주장은 이유없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.