[요지] 처분청이 구소득세법 부칙제3항의 규정에 따라 부동산의 취득가액을 산정하여 과세한 처분은 위법하지 아니한 반면, 이와 다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단됨
[요지] 처분청이 구소득세법 부칙제3항의 규정에 따라 부동산의 취득가액을 산정하여 과세한 처분은 위법하지 아니한 반면, 이와 다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 광주광역시 동구 OO동 OOOOO 대지 215.0㎡, 같은동 OOO 대지 301.0㎡, 위 지상주택 111.05㎡(합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 소유하고 있었는바, 청구인 소유의 쟁점부동산은 광주지방법원의 강제경매로 ’93.10.26 청구외 OO종합건설주식회사 앞으로 소유권이전등기되었다. 처분청은 기준시가에 의하여 쟁점부동산의 양도차익을 산정(기준시가에 의한 양도차익이 실지거래양도가액을 초과하여 실지거래양도가액을 양도차익으로 함)한 다음, ’95.9.16 청구인에게 ’93년 귀속분 양도소득세 25,237,190원을 부과하였다. 청구인은 이에 불복하여 ’95.10.23 이의신청, ’96.1.16 심사청구를 거쳐 ’96.4.16 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점부동산은 법원의 강제경매에 의하여 청구외 OO종합건설주식회사에 경락되고 위 부동산의 경락대금은 모두 쟁점부동산에 근저당을 설정한 채권자, 쟁점부동산의 임차인에게 지급되었는 바, 청구인은 쟁점부동산의 경락대금을 수령한 사실이 없으므로 청구인에게 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 과세함은 부당하며,
(2) 또한, 헌법재판소에서 구소득세법 제60조에 대하여 헌법불합치결정을 하였으므로 위 법을 적용하여 행한 이 건 양도소득세 부과처분은 무효이다.
(1) 청구인 소유인 쟁점부동산은 광주지방법원의 경매(92타경 4275, 92타경 13224)로 인해 ’93.7.19 청구외 OO종합건설주식회사에 경매가격 104,100,000원에 경락허가되었으며, 동 경락대금에 이자(272,864원)를 합한 금액에서 집행비용(2,806,980원)을 차감한 101,565,884원중 7,000,000원은 청구외 OOO에게, 29,044,764원은 청구외 OO건설주식회사에, 28,318,260원은 청구외 주식회사 OOOO은행에 각각 배당되었고, 잔액 37,202,860원이 있음을 광주지방법원의 경락허가결정문 및 동 배당표에 의하여 알 수 있다. 그런데 근저당권실행으로 부동산경락후 경락대금 잔액이 없어 소유자 귀속대금이 없는 경우에도 양도가액에서 취득가액 등 필요경비 공제한 잔액을 양도소득으로 보는 것이므로(같은뜻: 대법원 84누508, ’86.12.9), 경락대금중 일부가 청구인에게 귀속되면서 경락에 의해 소유권이전등기된 것은 자산의 유상양도에 해당된다.
3. 심리 및 판단
(1) 법원의 경매로 소유권이 이전된 부동산의 양도소득에 대하여 그 소유자에게 양도소득세를 부과할 수 있는지 여부와
(2) 헌법불합치결정을 받은 구소득세법 제60조의 규정에 의거 양도소득세를 부과한 처분이 무효인지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 소득세법 제4조(’94.12.22 전면 개정전의 것) 제1항 제3호에서 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 규정하고, 그 제3항에서『제1항 제3호에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다(이하 생략)』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 쟁점부동산의 등기부등본, 광주지방법원의 경락허가결정문, 배당표 등 관계기록에 의하면, 쟁점부동산은 광주지방법원의 강제경매결과 ’93.7.19 청구외 OO종합건설주식회사에 경락되고, 위 경락을 원인으로 ’93.10.26 청구외 OO종합건설주식회사에 소유권이전등기되었으며, 쟁점부동산의 경락대금은 소액임차인인 청구외 OOO, 경매신청채권자인 청구외 OO건설주식회사, 근저당채권자인 청구외 OOOO은행에 전액 배당되었음이 확인된다. (나) 청구인은 쟁점부동산의 경락대금을 수령한 사실이 없으므로 청구인에게 쟁점부동산의 양도차익에 대한 양도소득세를 부과함은 부당하다고 주장하고 있다. (다) 그런데 부동산의 소유권이 저당권의 실행을 위한 경매절차에서 경락에 의하여 이전된 경우 경락인은 당해부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 양도소득세 과세대상인 자산의 양도에 해당되는 것이고, 이 경우 양도소득세 과세대상은 경락대금으로서 이는 경매부동산의 소유자에게 귀속되는 것이며, 다만 저당권자는 경매부동산의 소유자에게 귀속된 경락대금을 채무의 변제로 지급받는 것에 불과하므로 법원이 경락대금을 지급 또는 배당한 결과 경락부동산의 소유자에게 돌아갈 경락대금의 잔액이 전혀 없었다거나 채무자의 무자력으로 그에 대한 부동산 소유자의 구상권 행사가 불가능하게 되었다 하여 그 양도소득의 귀속주체가 경락부동산의 소유자가 아니라 저당권자나 채무자라고 말할 수 없다 할 것이다(대법 86누 60 ’86.5.27, 대법 87누 476 ’87.9.22 등 다수: 같은 뜻임). 따라서 처분청이 경락에 의한 소유권이전을 소득세법 제4조 제1항 제3호 제3항의 규정에 의한 자산의 유상양도로 보고 그 부동산의 소유자인 청구인에게 양도소득세를 부과한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 구소득세법 제60조 [기준시가의 결정] 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다. 구소득세법시행령 제115조 [기준시가의 결정] ① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.
1. 토지
① [시행일] 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.
② [일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.
③ [토지의 취득가액에 관한 경과조치] 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)』 (나) 개정소득세법 제99조 [기준시가의 산정] ① 제96조와 제87조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.
1. 제94조 제1호의 자산
○ 부칙(1994.12.22 법률 제4803호) 제1조 [시행일] ① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다마,···제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다. 제3조 [양도소득에 관한 적용례] 이 법 중 양도소득에 관한 규정은 각 해당 조항의 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.
○ 개정소득세법시행령 제164조 (토지·건물의 기준시가 산정)
① ～⑧ (생략)
⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.(’94.12.31 개정)
⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다.(’95.12.30 신설) 『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)』
○ 부칙(1994.12.31 대통령령 제14467호) 제1조〔시행일〕 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다.···제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.
○ 부칙(1995.12.30 대통령령 제14860호) 제1조〔시행일〕 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 제8조〔양도소득에 관한 적용례〕 ① 이 영중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 헌법재판소의 1995.11.30. 결정(91헌바1·2·3·4, 4헌바34·44·45·48, 95헌바12·17 병합)에 의하면 『구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가(개별공시지가)에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 1994.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, 위임조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 한다』고 판시하고 있다. (나) 헌법재판소가 위 결정에서 구소득세법 제60조에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것으로 판단되는 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 소득세법 제99조의 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 동 개정소득세법 제99조를 당해 사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로, 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원96누11068, 1997.3.28 같은 취지임) 따라서 처분청이 구소득세법 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 따라 쟁점부동산의 취득가액을 산정하여 과세한 이 건 처분은 위법하지 아니한 반면, 이와 다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.
- 마. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.