[요지] 토지취득 후 비업무용토지로 판정된 토지의 취득일이 속하는 사업연도부터 법인세과세표준 및 세액을 경정하면서 과소신고가산세를 부과하고 취득일이 속하는 사업연도의 과세표준신고기한의 익일부터 고지일까지의 기간에 대하여 과소납부가산세를 부과함은 부당함
[요지] 토지취득 후 비업무용토지로 판정된 토지의 취득일이 속하는 사업연도부터 법인세과세표준 및 세액을 경정하면서 과소신고가산세를 부과하고 취득일이 속하는 사업연도의 과세표준신고기한의 익일부터 고지일까지의 기간에 대하여 과소납부가산세를 부과함은 부당함
[참조결정] 국심1994경5604
[주 문]
1. 남광주세무서장이 1995.9.20 청구법인에게 별지(1)과 같이 결정고지한 법인세 2,067,851,020원의 부과처분은,
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 광주광역시 서구 OO동 OOOO에 본점을 두고 고속버스운송업, 건설업등을 영위하고 있는 상장법인이다. 처분청은 청구법인이 소유한 광주광역시 동구 O동 OOOOO 등 4필지의 토지 708㎡와 전라북도 군산시 OO동 OOOOO 등 12필지의 토지 3,544㎡와 같은시 OO동 OO 등 5필지의 토지 10,172㎡와 전라남도 여수시 OO동 OOOOO 등 14필지의 토지 21,102㎡와 같은도 목포시 OO동 OOOOOO 66㎡와 같은도 순천시 OO동 OOOOOO 등 13필지의 토지 3,558㎡, 1994년중 매각한 광주광역시 남구 OO동 OOOOO등 13필지의 토지 7,973㎡와 같은구 OO동 OOOOOOO등 4필지의 토지 540㎡와 같은시 북구 OO동 OOOOO등 3필지의 토지 758.4㎡, 전라남도 순천시 OO동 OOOOO등 2필지의 토지 272㎡와 같은도 여수시 OO동 OOOOO등 12필지의 토지 2,485㎡와 같은도 목포시 OO동 OOOOOOO등 14필지의 토지 1,OO3㎡, 전라북도 군산시 OO동 OOOOO등 5필지의 토지 398㎡, 서울특별시 종로구 OO동 OOOOO등 9필지의 토지 2,182㎡(위 합계 111필지 55,671.4㎡를 이하 “쟁점①토지”라 한다), 전라북도 전주시 OO동 OOO 등 28필지의 토지 49,234㎡와 같은시 OOO동 OOOOO 등 75필지의 토지 74,634㎡ 및 같은시 OO동 OOOOOO 등 32필지의 토지 51,302㎡(필지수와 면적은 1994.10.1～1994.12.31 사업년도분에 대한 경정 기준임. 이하 같으며, 합계 135필지 175,170㎡를 이하 “쟁점②토지”라 한다), 경기도 양평군 서종면 OO리 OOOOOO 등 24필지의 토지 84,004㎡(이하 “쟁점③토지”라 한다), 전라북도 남원군 운봉면 OO리 O OOO등 244필지의 토지 4,053,302㎡와 제주도 제주시 OO동 OOO등 64필지의 토지 759,062㎡(이하 “쟁점④토지”라 한다), 경기도 용인군 내사면 OO리 O OOOOO 등 54필지의 토지 127,052㎡와 경기도 용인군 OO리 OOOOOO 등 6필지의 토지 29,703㎡와 충청남도 논산군 연무읍 OO리 OOOOOO 등 6필지의 토지 11,402㎡를 취득일로부터 일정기간이 경과할 때까지 업무용에 사용하지 아니했다는 등의 사유로 비업무용부OO으로 판정하여 그 부OO가액에 상당하는 차입금이자를 각 사업년도 소득금액 계산상 손금불산입하고, 청구법인이 특수관계있는 법인에 대여한 가지급금에 대한 인정이자를 과소계상하였다는 사유로 법인세법시행령 제47조의 규정에 따라 계산한 금액과 청구법인이 수입계상한 금액과의 차액을 익금에 산입하여 1995.9.20 청구법인에게 별지(1)과 같이 법인세 2,067,851,020원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1995.11.15 심사청구를 거쳐 1996.3.7 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점①토지는 아파트 신축 분양후 남은 토지인 바, 아파트 건설사업용 토지의 경우 지주가 소유하는 필지 단위로 매입함에 따라 사업예정 면적보다 넓은 면적을 취득하게 되고 또한 사업시행후 남는 자투리 땅은 준공검사후에 정확한 면적이 확정되는 것이며, 또한 아파트건설업을 제조업과 비하여 볼 때 자투리 땅을 비업무용토지로 보는 것은 철판가공후 발생한 자투리철판에 대해 업무와 관련없는 비용으로 보는 것과 같으며, 국세청에서도 “비업무용부OO 판정기준의 개선·보완”(법인46012-427, 1996.2.6)에 의하여 1996.2.6 이후 신고·납부·결정·경정분부터, 건설업 법인의 주택신축 분양후 남은 자투리 땅은 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제3호의 규정을 적용하여 주택준공일로부터 2년간 비업무용으로 보지 아니하도록 하였는 바 아파트 건설업자의 자투리 땅은 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제9호에 의거 자투리 땅으로 확정된 후 3년간 비업무용부OO으로 보지 않아야 한다.
(2) 쟁점②토지는 아파트지구 개발기본계획에 대한 민원이 발생하여 전주시가 기본계획을 수정하기 위한 절차를 진행중에 있어 사업승인이 보류되고 있는 토지로서 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보아야 하므로 이를 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다.
(3) 쟁점③토지는 국민관광지 개발사업목적으로 취득한 토지이나 환경청이 쟁점토지 취득후 팔당상수원 수질보전대책을 수립하고 수질악화를 이유로 사업승인을 반대함에 따라 사업에 공하지 못한 토지로서 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보아야 하므로 이를 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다.
(4) 쟁점④토지는 골프장 건설용지로 취득한 토지이나 취득후 체육부장관의 계열기업군 소속기업체에 대한 골프장 사업계획 승인제한 지시때문에 업무에 사용하지 못한 토지로서, 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보아야 하므로 이를 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다.
(5) 경기도 양평군 서종면 OO리 OOOOOO 등 24필지의 토지 84,004㎡, 제주도 제주시 OO동 OOO 등 64필지의 토지 759,062㎡, 경기도 용인군 내사면 OO리 O OOOOO 등 54필지의 토지 127,052㎡, 전라북도 남원군 운봉면 OO리 O OOO 등 244필지의 토지 4,053,302㎡, 경기도 용인군 OO리 OOOOOO 등 6필지의 토지 29,703㎡, 충청남도 논산군 연무읍 OO리 OOOOOO 등 6필지의 토지 11,402㎡, 합계 398필지의 토지 5,064,525㎡(위 필지수와 면적은 1994.10.1～1994.12.31 사업년도분 경정기준임. 이하 “쟁점⑤토지”라 한다)는 정부의 1990.5.8 부OO 투기억제와 물가안정을 위한 특별보완대책(이하 “5·8 부OO 특별조치”라 한다)에 따라 주거래은행에 의하여 성업공사에 매각의뢰된 토지로서, 성업공사에 매각의뢰된 날부터 사용이 제한된 토지이므로 이를 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다.
(6) 취득후 일정기한이 경과하는 날까지 업무에 직접 사용하지 아니한 토지에 대하여 취득일로부터 소급하여 비업무용부OO으로 판정하고, 그 기한이 경과된 날이 속하는 사업년도 이전 사업년도의 지급이자를 손금불산입하여 그에 대한 세액을 징수하는 경우 과소신고가산세와 과소납부가산세는 근거규정이 없어 부과할 수 없으므로 위 가산세를 부과함은 부당하다.
(1) 청구(1)에 대하여 청구법인은 짜투리땅이 아파트 등을 신축한 결과 남은 짜투리땅인지, 아파트 등을 신축할 토지인데 아파트 등의 신축분양계획상 신축·분양후 남을 것으로 판단되는 짜투리땅인지를 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 않고 있고 청구주장 토지가 아파트 등을 신축하고 남은 짜투리땅으로 보여지지 않으며 아파트 등의 신축·분양후 발생할 것으로 예상되는 짜투리땅의 경우 법인세법시행규칙 제18조의 3 제3항 제12호 단서 규정의 기한내에 착공하지 않으면 취득한 날로부터 비업무용부OO으로 보도록 규정하고 있으므로 당초 처분은 적법하다.
(2) 청구(2)에 대하여 전라북도 전주시 OO동 소재 토지의 경우 처분청에서 전주시에 OO아파트지구 건축가능여부를 확인한 바에 의하면 OO아파트지구는 저층아파트(5층 내지 12층)지구로 1986.5.5 고시되었고, 저층아파트 건축허가 신청시 요건이 충족되면 건축허가승인 및 건축이 가능한 사실을 알 수 있으며, 청구법인이 증빙서류로 제시한 청구외 OOO 등의 진정서 등의 회신문은 OO아파트지구를 저층아파트지구에서 해제를 구하는 내용이고, 청구법인이 OO아파트지구내에 아파트 등을 신축하려고 한 사실을 입증할 증빙서류를 제출하지 못하므로 청구주장은 이유 없으며, 전라북도 전주시 OOO동 소재 토지의 경우, 청구법인은 청구외 OOOO이 전주시장으로부터 받은 건축심의신청서에 대한 회신문(전주시 주택30420-1336, 1992.7.18)에 기재된 사업시행을 유보할 계획이라는 내용을 근거로 하여 주장을 하고 있으나 동 공문에는 청구외 OOOO이 신청한 건축심의 신청서가 OOO아파트지구 기본계획과 상이하다는 이유를 명시하고 있는 점으로 볼 때 OOO아파트지구 기본계획과 일치하는 건축심의 신청서를 제출하는 경우에는 건축이 가능할 것으로 판단되고, 청구법인이 OOO아파트지구에 아파트 등을 신축하려고 한 사실을 입증할 증빙서류를 제출하지 못하므로 청구주장은 이유 없으며, 전라북도 전주시 OO동 소재 토지의 경우, 청구법인은 그 토지가 법령에 의하여 사용이 금지 또는 제한을 받은 사실과 청구법인이 그 토지상에 아파트 등을 신축하려고 한 사실을 입증할 증빙서류를 제시하지 못하므로 청구주장은 이유 없다.
(3) 청구(3)(4)(5)에 대하여 쟁점③토지 지상에 종합휴양업을 영위하기 위해서 사업계획신청한 것을 팔당상수도 취수원의 수질오염을 이유로 사업계획신청서류가 반려된 것과 쟁점④토지에 골프장을 건설하려던중 교통부의 계열기업군 소속 기업체의 골프장 사업승인 제한 조치 및 쟁점⑤토지 등을 당해부OO 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 경우로 볼 수 없으므로 청구주장은 이유없다.
(5) 청구(6)에 대하여 청구법인이 비업무용부OO 판정유예 기한이 경과된 날이 속하는 사업년도의 법인세에 그 이전 사업년도의 비업무용부OO에 대한 지급이자 등을 손금불산입하여 계산한 세액을 가산하여 신고·납부한 사실이 없으므로 법인세법 제41조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의해 가산세를 적용한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 아파트 신축 분양후 남은 자투리 땅은 비업무용 부OO에서 제외하는 것인지 여부(쟁점①)
(2) 쟁점②③④ 토지를 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지로 볼 수 있는지 여부(쟁점②,③,④)
(3) 정부의 5·8 부OO특별조치에 따라 성업공사에 매각의뢰한 쟁점⑤토지를 성업공사에 매각의뢰한 날부터 사용이 금지 또는 제한된 부OO으로 볼 수 있는지 여부(쟁점⑤)
(4) 취득후 일정기한이 경과할 때까지 업무에 사용하지 아니함에 따라 취득일로부터 소급하여 비업무용부OO으로 판정하여 법인세를 추징하는 경우 과소신고가산세와 과소납부가산세도 취득일로부터 부과할 수 있는지 여부(쟁점⑥)를 가리는데 있다.
(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 청구법인이 쟁점①토지를 취득일로부터 2년이내에 아파트건설공사에 착공하지 않았다는 이유로 비업무용부OO으로 판정하고 그 토지가액에 상당하는 지급이자를 손금불산입하였음이 확인된다.
(2) 한편, 국세청에서도 건설업 법인의 주택을 신축·분양하고 남은 자투리 땅에 대하여는 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제3호의 규정을 적용하여 당해주택의 준공일로부터 2년간은 비업무용부OO으로 보지 아니하도록 예규를 개선하여 1996.2.6이후 신고·납부·결정·경정하는 분부터 적용하도록 한 바 있다.(국세청 법인46012-427, 1996.2.6)
(3) 청구법인은 아파트건설업자가 주택 신축·분양을 하고 남은 자투리 땅에 대하여는 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제9호에 의거 자투리 땅으로 확정된 후 3년간 비업무용부OO으로 보지 않아야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 첫째, 아파트등 주택건설업자가 주택건설사업을 하기 위해 토지를 매입하는 경우 매입대상 토지의 형상이 주택건설사업 계획상 필요한 토지구획과 일치하지 아니하고 또한 지주가 보유토지를 주택건설업자의 필요량만큼만을 떼어 팔지 않기 때문에 주택건설업자는 자연히 꼭 필요한 토지보다 많은 토지를 매입하여 주택건설을 하게 되고, 주택건설사업이 끝난 후에는 일부 토지가 남게 되는 것은 불가피하다. 둘째, 이 처럼 주택건설 사업후에 남은 토지는 비록 당해토지가 결과적으로는 신축주택의 부수토지에 포함되지는 않았지만 당해 주택건설을 위해 매입하였고, 주택건설에 제공되었으며, 주택건설후 주택부속토지를 떼어낸 나머지이므로 당해법인의 목적사업과 직접 관련하여 발생한 경우인 바, 토지를 매입하여 전혀 사업에 사용치 않은 토지와는 구별되어야 하므로 주택건설업자가 주택을 건설하고 남은 토지는 사업에 직접 사용하던 토지로 보아 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제3호에 의거 당해 주택 준공일로부터 2년간은 비업무용부OO에서 제외함이 타당하다고 본다. 셋째, 그러나 주택을 건설하고 남은 토지를 제한없이 인정해 주는 경우에는 토지의 현황이 주택을 건설하고 남은 토지라고 볼 수 없을 정도로 넓고 그 토지에 주택을 추가 건설할 수 있는 토지까지도 주택을 건설하고 남은 토지로 보게 되는 문제점이 있으므로 필지별로 보아서 토지의 일부가 당해주택사업에 사용된 토지이면서 사용하고 남은 토지의 면적크기가 당해지역에 신축한 주택중 최소면적 주택의 부수토지 면적보다 좁은 면적의 토지만을 주택을 건설하고 남은 토지로 보아 위의 규정에 의해 비업무용부OO에서 2년간 제외하여야 할 것이고 이 건의 경우 별지(2)의 토지가 이에 해당되는 것으로 보아 당해지역 아파트 준공일로부터 2년간은 비업무용부OO에서 제외함이 타당한 것으로 판단된다.
(1) 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 청구법인이 아파트 신축목적으로 취득한 쟁점②토지를 취득일로부터 2년이내에 아파트 건설공사를 착공하지 아니했다는 사유로 비업무용부OO으로 판정하고 그 토지가액에 상당하는 지급이자를 손금불산입하였음이 확인된다.
(2) 한편, 청구법인이 제시하는 관련자료 및 관계기록에 의하면, 쟁점②토지가 소재한 일대의 토지는 1986.5.5 아파트지구로 지정(건설부고시 제206호)되고 1989.1.28 아파트지구 개발기본계획이 확정(전주시고시 제2호)되어 5층～12층 규모의 저층아파트 건설이 가능했던 것으로 확인되고, 반면에 청구법인이 1988.1월부터 1990.8월 사이에 쟁점토지를 취득한 후 아파트 신축을 위하여 전주시에 입지심의신청이나 사업승인신청을 한 사실이 없었던 것으로 확인된다. 위 사실관계에 비추어 쟁점②토지의 취득일로부터 2년이내에 아파트건설공사를 착수하지 아니한 것은 전주시가 쟁점②토지에 대한 건축허가를 제한했기 때문이라기 보다는 청구법인이 사업성을 이유로 쟁점②토지에 저층아파트를 건설할 의사가 없었기 때문인 것으로 보여지는 바, 쟁점②토지가 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 토지라는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호에서 부OO을 취득한 후 6월(공장용부지의 경우에는 취득한 후 2년, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 취득한 후 1년)이 경과된 부OO으로서 당해법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부OO은 비업무용토지로 보도록 규정하고 있으며, 같은조 제4항 제1호에서는 당해 부OO의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부OO으로서 그 사용이 금지 또는 제한된 날로부터 3년이 경과되지 아니한 부OO에 대하여는 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부OO으로 보지 아니하도록 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건 관계기록에 의하면, 청구법인은 1986.3.30부터 쟁점③토지의 매입에 착수하고, 위 토지에 스키장을 설치하기 위하여 1986.4월 양평군과 교통부에 국토이용계획 변경신청서와 관광객이용시설업(종합휴양업)에 대한 사업계획승인 신청서를 제출하였는 바, 위 신청서는 쟁점③토지의 하류에 위치하고 있는 수도권 광역상수도 취수원인 팔당댐의 수질보전상의 문제를 이유로 반려되었음이 확인된다.
2. 한편, 처분청은 청구법인이 쟁점③토지를 취득한 후 1년이내에 업무에 직접 사용하지 아니했다는 사유로 비업무용부OO으로 판정하였으며, 청구법인은 쟁점③토지가 사실상 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 제한된 토지이므로 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다고 주장하고 있다.
3. 그런데 쟁점③토지는 수도권 광역상수도 취수원인 팔당댐 상수원 보호구역 상류에 위치한 산림법상 보전임지지역내에 소재하고 있는 토지로서, 청구법인이 쟁점토지를 취득하기전 부터 사실상 수도권 광역상수도 취수원인 팔당댐의 수질보전 및 산림법상 보전임지의 보호를 위하여 특정사업이 제한되고 있었던 것으로 보아야 하므로, 쟁점③토지를 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 제한된 토지로 보아야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 쟁점④토지는 청구법인이 1985.7～1990.11월 사이에 취득한 토지로서 쟁점④토지중 전라북도 남원군 운봉면 일대의 토지는 스키장 및 골프장 건설용부지로, 제주도 제주시 OO동 일대의 토지는 분양용주택 건설부지로 취득한 것으로 청구법인의 주거래은행인 OOOO은행이 청구법인에게 통보한 부OO취득 사전승인 수리내용에 의하여 나타나고 있다.
(2) 한편, 이 건 과세기록에 의하면 처분청은 청구법인이 쟁점④토지를 취득한 후 1년이내에 업무에 직접 사용하지 아니했다는 사유로 비업무용부OO 으로 판정하였음이 확인되며, 청구법인은 이에 대하여 쟁점④토지를 골프장 건설용지로 취득하였으나 위 토지의 취득후인 1990.1.12 체육부장관이 각 시도에 계열기업군 소속기업체에 대한 골프장업 사업계획 승인을 일괄적으로 제한하도록 함에 따라 업무에 사용하지 못하였으므로 이를 비업무용부OO으로 판정함은 부당하다고 주장하고 있다.
(3) 그런데 쟁점④토지중 스키장 및 골프장 건설용지로 취득승인을 받은 전라북도 남원군 운봉면 일대의 토지는 1990.1.12 체육부장관이 계열기업군 소속기업체에 대한 골프장업 사업계획승인을 제한하도록 하면서 스키장 건설사업 승인을 제한한 바 없어 스키장 건설이 가능했던 것으로 보여지고, 주택건설용지로 취득승인을 받은 제주도 제주시 OO동 일대의 토지는 그 토지를 업무에 사용할 수 없는 특별한 사유가 없었던 것으로 보여지는 반면, 청구법인이 위 토지를 스키장건설, 주택건설, 기타 사업에 사용하기 위한 사업계획수립, 사업승인신청, 건축허가신청 등 일련의 조치를 취한 사실이 없었던 것으로 보여지는 바, 위 사실관계에 비추어 쟁점④토지를 업무에 사용하지 아니한 귀책사유는 청구법인에 있다고 인정되므로, 쟁점④토지를 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 제한된 토지로 보아야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호에서 부OO을 취득한 후 6월(공장용 부지의 경우에는 취득한 후 2년, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 취득한 후 1년)이 경과된 부OO으로서 당해법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부OO은 비업무용토지로 보도록 규정하고 있으며, 같은조 제4항 제1호에서는 당해 부OO의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지 또는 제한된 부OO으로서 그 사용이 금지 또는 제한된 날로부터 3년이 경과되지 아니한 부OO에 대하여는 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부OO으로 보지 아니하도록 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건 과세기록 및 청구주장에 의하면, 처분청은 청구법인이 보유하고 있는 쟁점⑤토지에 대하여 취득일로부터 1년 또는 2년이 경과하는 날까지 업무에 사용하지 아니하였다고 하여 비업무용부OO으로 판정하고 그 부OO가액에 상당하는 차입금이자를 손금불산입하였음이 확인되고, 청구법인은 이에 대하여 쟁점⑤토지는 법률과 같은 효력을 지닌 정부의 5·8 부OO특별조치에 따라 19OO.3.4 주거래은행에 의하여 강제로 성업공사에 매각의뢰된 토지로서 매각의뢰된 날부터는 사실상 사용이 제한 또는 금지되었다고 보아야 할 것인 바, 쟁점⑤토지를 업무에 사용하지 아니한 데에는 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제1호에 준하는 사유가 있다고 할 것이므로, 쟁점⑤토지를 성업공사에 매각의뢰한 날부터는 비업무용부OO에서 제외하여야 한다고 주장하고 있다.
2. 한편, 정부는 1990.5.8 부OO투기억제와 물가안정을 위하여 특별보완대책을 수립·시행하였는데, 위 5·8 부OO특별조치는 정부가 대기업과 금융기관의 부OO 취득을 최대한 억제하고 보유하고 있는 비업무용부OO을 처분하도록 함으로써 부OO 투기의 소지를 없애고 부OO 가격을 안정시키기 위한 것으로서, 계열기업군 소속의 기업이 비업무용부OO을 처분하지 아니하는 경우 금융기관 여신관리규정과 계열기업군에 대한 여신관리시행세칙 운영을 통하여 당해부OO 처분시까지 원화대출금에 대하여는 연체대출 최고이율을 적용하고, 원화지급보증금액에 대하여는 지급보증료 최고율의 150%요율을 적용하며, 기타 일정기간 기업투자 및 부OO 취득이 금지되며 심지어는 여신중단 조치까지 제재를 가할 수 있도록 하였는 바, 청구법인의 주거래은행인 OOOO은행은 1990.9.5 위 5·8부OO특별조치에 따라 청구법인이 소유한 쟁점⑤토지를 비업무용부OO으로 판정하고 19OO.3.4까지 매각하지 아니하는 경우 계열기업군에 대한 여신관리시행세칙에 근거하여 당해부OO의 처분시까지 금융상 불이익을 부과하게 됨을 통보하고, 19OO.12.19 위 비업무용부OO의 처분을 재차 촉구하면서 처분기한내 자체매각이 곤란한 부OO에 대하여는 성업공사에 매각의뢰하도록 하였으며, 청구법인은 이에 따라 19OO.3.2 쟁점⑤토지를 성업공사를 통한 매각을 추진할 수 있도록 OOOO은행에 의뢰하였으며, OOOO은행은 19OO.3.4 성업공사에 매각의뢰하였음이 관계기록에 의하여 확인된다.(쟁점⑤토지중 충청남도 논산군 연무읍 OO리 OOOOOO등 6필지의 토지 11,402㎡는 19OO.5.6 청구법인이 매각의뢰를 취하함) 위 사실관계를 종합하여 보면, 정부의 5·8 부OO특별조치는 실질적으로 법령상 제한과 동일한 강제력을 지녔던 것으로 보여지는 한편, 청구법인은 쟁점⑤토지가 5·8 부OO특별조치에 따라 주거래은행에 의하여 매각대상부OO으로 선정되고, 위 토지를 기한내 자체매각하지 아니하거나 성업공사에 매각의뢰하지 않은 경우 금융상의 강력한 제재를 받게 됨에 따라 이를 성업공사에 매각의뢰하지 않을 수 없게 되었던 것으로 인정된다. 그렇다면, 쟁점⑤토지는 실질적으로 법령상의 제한과 동일한 강제력을 지녔던 것으로 볼 수 있는 『5·8 부OO특별조치』에 의한 비업무용부OO 판정 및 이에 따른 강제매각지시 등으로 그 토지의 사용이 강력히 규제되고, 위 토지가 성업공사에 매각의뢰된 다음 날부터는 사실상 청구법인이 이를 업무에 직접 사용할 수 없게 되었다고 보아야 할 것이므로 성업공사에 매각의뢰된 다음 날인 19OO.3.5부터 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제1호에 준하는 사유가 있다고 할 것이다.
3. 그런데 쟁점⑤토지중 경기도 양평군 서종면 OO리 OOOOOO등 24필지의 토지 84,004㎡는 쟁점③에서 본 바와 같이 위 토지의 취득당시부터 사실상 사용이 제한된 부OO으로 보아야 하고, 취득전부터 사용이 제한된 부OO에 대하여는 위 법인세법시행규칙 제18조 제4항 제1호의 규정을 적용할 여지가 없으며, 충청남도 논산군 연무읍 OO리 OOOOOO등 6필지의 토지 11,402㎡는 청구법인이 성업공사에 한 토지매각의뢰를 스스로 취하하여 위 시행규칙의 규정을 적용할 수 없다고 할 것이다. 따라서, 쟁점⑤토지중 경기도 양평군 서종면 OO리 OOOOOO등 24필지의 토지 84,004㎡와 충청남도 논산군 연무읍 OOOOOO등 6필지의 토지 11,402㎡를 제외한 별지(3)의 토지에 대하여는 위 토지가 성업공사에 매각의뢰된 다음 날인 19OO.3.5부터 3년간 동안은 이를 비업무용부OO에서 제외함이 타당하다고 판단된다. 다만, 별지(3)의 토지를 19OO.3.5부터 3년간 동안 비업무용부OO에서 제외하는 경우에도 위 토지가 구 법인세법시행령 제30조 제4호 및 같은법시행령 제43조의 2 제6항에서 규정한 차입금과다법인의 지급이자 손금불산입대상이 되는 경우에는 그에 따른 지급이자를 손금불산입 해야 할 것이므로, 비업무용부OO에서 제외되는 별지(3)의 토지가 구 법인세법시행령 제30조 제4호, 같은법시행령 제43조의 2 제6항에서 규정한 차입금과다법인에 대한 지급이자 손금불산입 대상이 되는 토지에 해당되는지의 여부를 재조사하여 손금불산입하는 지급이자를 재계산하여야 할 것이다.
(1) 관련법령
1. 법인세법시행규칙 제18조 제3항 본문(1990.4.4 개정된 것)에서 『영 제43조의 2 제5항에서 “비업무용부OO”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부OO을 말한다』고 규정하면서, 그 제1호에 『부OO(제12호에 규정된 매매용부OO을 제외한다)을 취득한 후 6월(지방세법시행령 제84조의 4 제1항에 규정된 공장용 부지의 경우에는 2년, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이 경과된 부OO으로서 당해법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부OO』을 규정하고 있고, 그 제12호에 『매매용부OO. 다만, 부OO매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 취득한 매매용부OO(주택신축판매업의 경우에는 주택신축용 토지에 한한다)으로서 취득후 2년이 경과되지 아니한 것(주택 등 건물의 신축판매용 부OO의 경우에는 토지를 취득한 후 2년이내에 착공한 것으로서 공사진행 중에 있는 것)을 제외한다』고 규정하고 있다.
2. 한편, 법인세법시행규칙 제18조 제6항 본문(1990.4.4 신설되고, 1990.10.22 개정시 동조 제6항에서 제7항으로 변경된 것)에서 『제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한내에 당해 부OO을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해 부OO을 취득한 날부터 비업무용부OO으로 본다. 이 경우 제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한이 경과된 날이 속하는 사업년도 이전 사업년도의 지급이자 및 영 제39조 제1호의 규정에 의한 유지·관리비를 손금에 산입하지 아니하는 때에는 다음 각호의 방법에 의하여 계산하여 증가하는 세액중 하나를 선택하여 동 세액을 제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한이 경과된 날이 속하는 사업년도의 법인세에 가산하여 납부한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 부칙(1990.4.4 재무부령 제1818호) 제3조에서 『제18조 제6항의 개정규정은 이 규칙 시행후 최초로 취득하는 부OO부터 적용한다』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 청구법인이 토지를 취득하여 그 취득일로부터 2년이 경과하는 날까지 업무에 사용하지 아니하였다고 하여 당해 부OO을 취득한 날부터 비업무용부OO으로 보아 그 부OO가액에 상당하는 차입금이자를 취득일이 속하는 사업년도부터의 각 사업년도 소득금액 계산상 손금불산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 산출하고, 과소신고가산세와 과소납부가산세를 가산하여 법인세를 과세하였음이 확인된다.
2. 그런데 법인세법시행규칙 제18조 제6항에서 취득일로부터 2년이내에 업무에 직접 사용하지 아니함에 따라 취득일로부터 소급하여 비업무용부OO으로 보게 되는 경우 추가납부할 법인세액은 위 시행규칙에서 정하고 있는 소정의 방법에 의하여 산출한 금액을 취득일로부터 2년이 경과하는 날이 속하는 사업년도의 법인세에 가산하여 납부하도록 규정하고 있으므로, 청구법인이 비업무용토지로 판정된 토지의 취득일로부터 2년이 경과된 날이 속하는 사업년도의 법인세 과세표준 및 세액 신고시 추가로 납부해야 할 법인세를 납부하지 아니하여 처분청이 그 법인세를 징수하는 때에도 위 시행규칙에서 정한 방법에 의하여 계산한 금액을 취득일로부터 2년이 경과된 날이 속하는 사업년도의 법인세에 가산하여 징수해야 한다. 또한, 위 시행규칙의 규정은 취득일로부터 2년이 되는 날이 속하는 사업년도 이전 사업년도의 지급이자를 손금불산입 함에 따라 증가되는 법인세를 추가로 납부하도록 하는 납부의무에 관한 것이므로, 위 규정에 의하여 법인세를 징수하는 경우에는 과세신고가산세는 부과할 수 없다고 할 것이며, 과소납부가산세는 증가되는 법인세에 대한 납부의무가 있는 취득일로부터 2년이 경과되는 날이 속하는 법인세 신고기한의 익일부터 고지일까지의 기간에 대하여만 부과함이 타당하다 할 것이므로(국심 94서546, 1994.4.15, 국심 94경5604, 1995.5.10 같은 뜻임), 처분청이 비업무용 토지로 판정된 토지의 취득일이 속하는 사업년도부터의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하면서 과소신고가산세를 부과하고 과소납부가산세를 취득일이 속하는 사업년도의 법인세 신고기한의 익일부터 고지일까지의 기간에 대하여 부과함은 부당한 것으로 판단된다.