[요지] 법인세법 제32조 제5항에 대한 헌법재판소의 위헌결정일 이후에 법인에게 대표이사에 대한 소득금액변동통지를 한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 할 것으로 판단됨
[요지] 법인세법 제32조 제5항에 대한 헌법재판소의 위헌결정일 이후에 법인에게 대표이사에 대한 소득금액변동통지를 한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 할 것으로 판단됨
[참조결정] 국심1987중1529 / 국심1995서2730
[주 문] 북전주세무서장이 95.12.16 청구법인에게 경정고지한 93년 제1기분부터 95년 제2기분까지의 부가가치세 16,901,170원(93년 제1기분 1,064,300윈, 제2기분 3,889,820윈,94년 제1기분 4,082,860원, 제2기분 3,380,300원, 95년 제1기분4,410,l90원, 제2기분 73,700원)의 부과처분과 92사업년도부터 94사업년도까지의 법인세 42,248,120원(92사업년도분 18,241,290원,93사업년 도분 14,041,020원,94사업년도분 9,965,810원)의 부과처분은 청구법인이 93.l.8부터 95.1.4까지 사이에 청구의 OOOO병원과 OO의원에 약품납품시 지급한 할증품 28,483,275원 상당은 부가가치세의 과세표준에서 제외함과 동시에 법인세 과세시 접대비에서 이를 제외하여 그 과세표준과 세액을 정하고, 청구법인의 대표이사에 대한 상여처분94,593,795원(92사업년도분 2,700,000원, 93사업년도분 44,035,399원, 94사업년도분47,858,396원)은 이를 취소하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구법인은 91.9.17 설립된 후 전라북도 전주시 덕진구 OO동 OOOOOOO에 사업장을 두고 의약품 도·소매업을 영위하고 있는 바, 93.l.8부터 95.1.4까지 사이에 청구외 OOOO병원 및 OO의원에 약품납품시 할증품 28,483,275원 상당(이하 “쟁점판매장려금”이라 한다)을 지급하였고, 92.7월부터 95.7월까지 사이에는 청구법인의 감사인 청구외 OOO에게 급여로서 48,941,320원(이하 “쟁점급여”라 한다)을 지급한 사실등이 있다. 처분청은 95년도 하반기 무자료거래 특별조사시 사업자가 판매촉진을 위하여 거래실적에 따라 일정율의 장려금을 지급 또는 공급하는 경우 장려금은 과세표준에서 공제하지 아니하며, 재화로 공급하는 것은 사업상 증여에 해당한다고 하여 쟁점판매장려금을 부가가치세법상 매출누락으로 보고, 아울러거래약정서에 상품의 종류에 따른 구체적인 리베이트율이 적시되지 아니하여 진실된 약정서로 볼 수 없다고 하여 법인세법상 접대비로 보아 접대비한도초과액을 계산하였으며, 쟁점급여와 관련하여서는 매윌지급하여야 할 급료가 92년및 93년에는 지급되지 아니하였고, 청구법인이 위 OOO에게 지급하였다고 제시하는 금액이 급여와는 무관하게 거액(94.4～95.7윌까지 5차례에 37,520,000원을 지급)일 뿐 아니라 지급한 사실도 확인되지 아니한다고 하여 비자금을 조성한 것으로 보아 손금불산입하고, 그외에 청구외 OO약국등에 대한 무자료매출누락액 l3,587,278원(이하 “쟁점매출누락액”이라 한다)을 익금가산하였으며, 청구법인이 94.4윌부터 94.8윌까지 사이에 청구외 (주)OOOO으로부터 무자료로 매입한 32,679,410원(이하 “쟁점가공매입액”이라 한다)을 손금불산입하는 등으로 부가가치세 및 법인세 과세표준을 재계산하여 95.12.16 청구법인에게 93년 제1기분부터 95년 제2기분까지의 부가가치세 16,901,170원과 92사업년도부터 94사업년도까지의 법인세 42,248,120원을 경정고지하고 대표이사에 대한 인정상여분 94,593,795원에 대하여는 소득금액변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 96.2.15 이의신청과 96.5.25 심사청구를 거쳐96.9.24 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장
1. 쟁점판매장려금은 청구외 OOOO병원등과 사전약정에 따라 지급된 할증품으로 부가가치세가 과세되지 아니하는 사실상 사전매출에누리에 해당하는 것으로 보아야 하며 법인세법상으로는 판매부대비용으로 보아야 함에도 처분청이 쟁점판매장려금을 사업상 증여로 보아 부가가치세를 부과하고, 접대비에 해당하는 것으로 보아 접대비 한도액 계산에 포함시켜 한도초과액을 손금불산입하고 기타 사외유출로 처분한 후 법인세를 부과한 것은 부당하다.
2. 처분청이 쟁점급여와 쟁점위장매출액 및 쟁점가공매입액을 청구법인의대표이사에게 상여처분한 것은 아래와 같은 이유로 부당하다. 첫째, 쟁점급여는 청구법인에 감사로 재직중인 청구외 OOO(대표이사의 동생)에게 지급된 것이나 청구법인의 자금사정이 어려워 일시적으로 차입하였다가 부정기적으로 37,520천원을 지급하였으며, 나머지 11,421,320원은 위장매출로 계상한 거래처의 외상매출금 입금에 사용되었으므로 손금불산입한 것은 부당하다. 둘째, 쟁점매출누락액은 다른거래처 명의로 매출계상을 하였을 뿐 아니라 외상매출금에도 계상하여 회수·정리되고 있어 소득이 사외유출된 사실이 없음에도 상여처분한 것은 부당하고 설령, 매출누락으로 보더라도 이에 대응하는 매출원가만큼은 차감하여 상여처분하여야 한다. 셋째, 쟁점가공매입액은 제약회사의 영업사원들이 세금계산서 없이 매출하기를 원하여 무자료매입한 것이나 거래처에 매출할 때에는 매출세금계산서를교부한 후 청구외 OO약품으로부터 동액의 매입세금계산서를 받아 매입으로 정리하고 정상적으로 매출계상(37,984,832원)한 것으로 부가가치세 계산시 매입세액불공제 하는 것은 인정하나 사외유출이 없음에도 상여처분한 것은 부당하다.
3. 국세청장 의견
1. 부가가치세법 제6조 제1항은 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 규정하고 있고, 같은법기본통칙 2-1-11…6은 “사업자가 자기 재화의 판매촉진을 위해 거래당사자에게 판매실적에 따라 일정율의 장려금품 지급시 재화로 공급한 것은 사실상 증여에 해당한다”고 규정하고 있으므로 처분청이 쟁점판매장려금을 사업상 증여로 본 것은 정당하며, 청구법인이 제시한 92년도 장려금지급약정서는 통상적으로 의약품인 경우 취급약품의 판매량·가격등을 기초로 하여 상품의 종류에 따라 구체적, 개별적으로 리베이트율을 적시함이 상관례임에 비추어 볼 때 포괄적으로만 규정하고 매출할인율이나 할증품은 청구법인이 정한다고 하였을 뿐 구체적인 기준제시가 없어 약정서로 보기 어려운 바, 쟁점판매장려금을 접대비로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다.
2. 처분청이 청구법인의 대표이사에게 상여처분한 것은 아래와 같은 이유로 정당하다. 첫째, 처분청의 조사에 의하면 청구법인은 장부상 예금계좌와는 별도로 청구의 OOO 명의로 통장을 개설하여 대표이사가 이를 관리하여 왔으며, 급여지급시 감사 OOO의 1인 급여액을 가공계상하여 위 비자금 계좌에 입금하였다. 따라서 청구법인은 출근부 등을 제시하며 OOO의 실제근무사실을 주장하고 있으나, 위 비자금 계좌에서 대표이사 개인이 임의로 사용한 거래처 사례비등은 지급된 것이 기록되어 있는 반면, OOO에게 지급된 금액은 확인되지 아니하는 바, 처분청이 손금불산입하고 상여처분한 것은 정당하다. 둘째, 청구법인은 청구의 OO약국에 대하여 무자료 매출한 쟁점매출누락액 13,587,278원은 OO약국이 세금계산서 수취를 거부하여 다른 거래처 명의로 매출세금계산서를 발행하여 장부에 계상하였음에도 전액을 상여처분함은 부당하다고 주장하고 있으나, 실제 매출처를 구체적으로 밝히지 아니하는 점으로 미루어 보아 사실상 사외로 유출되었다고 봄이 타당하므로 처분청이 법인세법기본통칙 4-4-12…32에서 매출누락 등의 금액은 그 총액(부가가치세등 간접세를 포함한다)을 대표자에 대한 상여로 처분한다는 규정에 따라 상여처분한 것은 정당하다. 셋째, 청구법인은 제약회사 영업사원의 요구에 따라 매입세금계산서 없이 쟁점가공매입을 하였으나 매출시는 세금계산서를 교부하고 그 매입근거를 갖추기 위하여 부득이 청구외 OO약품으로부터 가공세금계산서를 수취하였다고 주장하면서 사외유출된 바 없다고 주장하고 있다. 그러나 무자료 매입은 무자료매출로 연결되는 것이 상례임에 비추어 영업사원의 무자료 매입요구에 따라 매입하였다고 주장하면서도 매출세금계산서를 교부하였다는 주장은 납득하기 어렵다고 할 것으로 가공매입액에 대한 대가는 장부상 사외유출되었다고 인정되므로 상여처분함은 정당하다.
4. 심리 및 판단
1. 상품(할증품)으로 지급한 쟁점판매장려금을 사업상 증여 및 접대비로 보아 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분의 당부와
2. 쟁점급여를 손금불산입한 것과 쟁점위장매출액을 익금가산한 것, 쟁점가공매입액을 손금불산입한 것의 당부와
3. 대표이사에게 인정상여한 처분의 당부를 가리는데 있다.
1. 구 법인세법(94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조(결정과 경정) 제2항은 “정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해법인의 각사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용의 오류 및 탈루가 있는 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때”라고 규정하고 있고, 그 제5항은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제94조의 2(소득처분) 제1항은 「법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속되는 것으로 본다.
2. (이하생략)」이라고 규정하고 있다. 한편, 94.12.22 법인세법개정시 제32조 제5항은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사의유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다”라고 개정되었으며, 부칙 제2조(일반적 적용례)는 “이 법은 95년 1월 1일이후 최초로 개시하는 사업년도분부터 적용한다. 다만, 제18조의 2 제2항·제22조의 2 및 제64조의 개정규정과 부칙 제7조는 이 법 공포후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다”라고 규정하고 있다.
2. 법인세법 제9조(각사업년도의 소득)제3항과 같은법시행령 제12조(수익과 손비의 정의) 제2항의 규정을 종합하여 보면 「“손비”라 함은 법 및 이령에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. l. 양도한 자산의 양도당시의 장부가액
2. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용」이라고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제4조(손비의 범위) 제1항은 “령 제12조 제2항 제2호에 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 다음 각호의 금액을 합하는 것으로 하되, 거래처와의 사전약정이 있는 경우에 한한다.
1. 외상매출금을 결제하는 경우의 매출할인
2. 거래수량·거래금액에 따라 상대방에게 지급하는 장려금
3. 전 각호와 유사한 성질이 있는 금액”이라고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제18조의 2(접대비 등의 손금불산입) 제3항은 “제1항 및 제2항에서 접대비라 함은 접대비 및 교제비·기밀비·사례금·기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다(단서조항 생략)”라고 규정하고 있다.
3. 부가가치세법 제21조(경정) 제1항은 “정부는 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과납부세액 또는 환급세액을 조사에 의하여 경정한다.
1. 확정신고를 하지 아니한 때
2. 확정신고의 내용에 오류 및 탈루가 있는 때
3. (이하 생략)”이라고 규정하고 있으며, 같은법 제17조(납부세액) 제2항 제1호는 제16조 제1항 및 제3항의 규정에 의한 세금계산서를 교부받지 아니하였거나 교부받은 세금계산서를 제20조 제1항 및 제2항 규정에 의하여 제출하지 아니한 경우 또는 제출한 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 그 내용이 사실과 다른 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다라고 규정하고 있고, 제3의 2호는 접대비 및 이와 유사한 비용으로서 대통령령이 정하는 비용의 지출에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제6조(재화의 공급) 제3항은 “사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제16조(개인적공급 및 사업상증여의 범위) 제1항은 “법 제6조 제3항의 규정에 의하여 재화의 공급으로 보는 것은 사업과 직접 관계없이 개인적인 목적 또는 기타의 목적을 위하여 사업자가 재화를 사용·소비하거나 사용인 또는 기타의 자가 재화를 사용·소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 현저히 낮은 대가를 받는 것으로 한다”고 규정하고, 그 제2항은 “법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다”고 규정하고 있다.
2. 쟁점판매장려금을 부가가치세법상 매출누락으로 본 처분의 당부를 본다. 처분청은 부가가치세법 기본통칙 2-1-11…6(판매장려금품의 과세)이 사업자가 자기 재화의 판매촉진을 위하여 거래상대방의 거래실적에 따라 일정율의 장려금품을 지급 또는 공급하는 경우 금전으로 지출하는 장려금은 과세표준에서 공제하지 아니하며 재화로 공급하는 것은 사업상 증여에 해당하므로 과세한다고 규정하고 있는 바, 청구법인이 주 납품처인 OOOO병원과 그외 OO의원에 판매장려금을 상품으로 지급하였으므로 이를 부가가치세 매출누락으로 보았다. 먼저 사실관계를 보면, 청구법인은 청구외 OOOO병원과 92.l1.30 작성하였다는 거래약정서를 제시하고 있는 바, 위 거래약정서 제3조에 청구법인이 지정된 품목에 한하여 할증판매를 할 수 있으며, 할증품은 판매가격에 포함하여 지급한다고 규정하고 있고, OOOO병원장의 확인서와 청구인이 제시하는 할증품 수수내용명세서 등을 보면 청구법인은 쟁점판매장려금과 관련한 할증품을 매번 OOOO병원에 납품거래시 마다 품목별 일정율에 따라 지급하였음이 확인되고 있으며, 청구법인은 제약회사에서 약품을 매입할 때나 OOOO병원에 매출시 할증품이 세금계산서에 포함되지 아니하고 별도의 거래명세서에 의하여 약품의 수불이 이루어지고 있고, 동 할증품은 상품수불부에만 입·출고정리를 할 뿐 별도의 판매장려금 계정 등 관련 계정과목을 설정한 사실이 없을 뿐 아니라 부가가치세법상 매입세액공제도 받지 아니한 것으로 확인된다. 살피건대, 부가가치세법 제6조(재화의 공급) 제3항과 같은법시행령 제16조(개인적 공급 및 사업상 증여의 범위)의 규정을 종합하여 보면 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다(단서생략)고 규정하고 있는 바, 사업상 증여로서 재화의 공급으로 보기 위한 요건은 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인 에게 재화를 증여하는 경우로서 증여하는 재화의 대가가 주된 거래인 재화의 공급의 대가에 포함되지 아니하는 것이며, 증여하는 재화가 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품이 아니어야 하고 증여하는 재화가 매입세액이 공제된 것일 것이라고 할 것이다. 따라서 제품판매량의 일정율에 따라 할증품을 공급한 것은 사전약정에 의하여 일정기간의 판매비율에 따라 장려금품으로 공급한 재화가 아니라 당해 대가는 주된 재화의 공급대가에 포함되는 것이므로 사업상 증여로 볼 수 없다고 할 것(국심 87중1529, 87.1l.20 참고)이며, 주된 거래인 재화의 공급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화(덤으로 주는 재화)는 주된 거래인 재화의 공급에 포함된다고 할 것(국세청 부가1265.1-1355, 84.7.3도 같은 뜻임)인 바, 거래실적에 따라 지급한 것이 아니라 판매량의 일정율에 따라 할증품을 지급한 쟁점판매장려금은 주된 재화의 공급의 대가에 포함되는 덤으로 주는 재화라고 할 것이며, 부가가치세 매입세액을 공제받지도 아니하였으므로 별도의 부가가치세 과세대상이 아님에도 처분청이 쟁점판매장려금을 사업상 증여에 해당한다고 보아 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.
3. 쟁점판매장려금을 법인세법상 접대비로 보아 과세한 처분의 당부를 본다. 법인세법시행령 제12조(수익과 손비의 정의) 제2항 제2호는 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용은 손비로 처리한다고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제4조(손비의 범위) 제1항은 “령 제12조 제2항 제2호에 규정하는 판매한 상품 또는 제품에 대한 부대비용에는 다음 각호의 금액을 포함하는 것으로 하되, 거래처와의 사전규정이 있는 경우에 한한다. l. 외상매출금을 결제하는 경우의 매출할인
2. 거래수량·거래금액에 따라 상대방에게 지급하는 장려금
3. 전 각호와 유사한 성질이 있는 금액”이라고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제18조의 2(접대비등의 손금불산입) 제3항은 “제1항 및 제2항에서 접대비라 함은 접대비 및 교제비·기밀비·사례금·기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 의하여 지출한 기밀비중 대통령령이 정하는 범위내의 금액은 업무와 관련하여 지출한 접대비로 본다”고 규정하고 있다. 그러나 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점판매장려금은 그 본질이 매출누락된 판매장려금이 아니라 사실상 매출에누리에 속한다고 할 것으로 청구법인의 손익에 영향을 미치지 아니하고 있으므로 판매장려금에 해당되는지 여부를 판단할 실익이 없으며 나아가 이를 접대비에 계상할 것이 아니라고 판단된다. 따라서 매출누락으로 볼 수 없기 때문에 청구법인의 매출누락에 대응되는 원가상당액도 별도로 존재하지 아니한다고 할 수 있는 쟁점판매장려금을 처분청이 비용으로 보아 접대비에 계상한 것은 부당하다고 판단된다.
1. 먼저 쟁점급여를 가공인건비라 하여 손금불산입한 처분의 당부를 본다. 청구법인은 청구외 OOO는 다른 직업이 없이 청구법인의 상근감사로 근무(92.6～10월, 93.7～심판청구일 현재)하고 있는 바, 청구법인은 정기주주총회에서 정해진 임원급여지급한도 범위 내에서 급여를 지급하였으나, 청구법인이 회사설립초기라 자금사정이 어려워서 대표이사인 OOO가 청구의 OOO명의로 개설한 예금계좌에 OOO의 급여를 차입한 32,l56,600원과 본인의 자금을 예치하여 회사에 빌려주거나(대표이사 가수금처리), 위장매출계상한 거래처의 외상매출금 입금 및 운영자금 등 회사업무와 관련하여 사용하였다고 주장하면서 정기주주총회의사록(92.9.20, 93.9.17, 94.9.22) 및 OOO에게 지급한 급여지급명세서·대표이사 가수금처리된 주주임원단기차입금 계정·OO은행의 OOO명의저축예금통장(OOOOOOOOOOOOOO)·OOO의 출근부·이사회회의록·급여지급대장·근로소득원천징수영수증·청구법인이 입주하고 있는 OOOO(주) 빌딩 경비원의 확인서 및 OOOOOOO협회 OO지부장 OOO의 확인서 등을 제시하고 있다. 그러나 청구법인이 회사 장부상의 예금계좌와는 별도로 청구외 OOO 명의의 통장을 개설하여 비자금을 관리하여 왔으며 청구외 OOO의 급여가 동 계좌에 입금된 것에 대하여 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없는 이 건의 경우 처분청의 조사에 의하면 비자금 기록장에는 대표이사 개인이 임의로 사용한 거래처 사례비등은 지급된 것이 기록되어 있으나 OOO에게 지급된 금액은 전혀 기록되어 있지 않은 것이 확인되고 있음에도 청구인으로부터 쟁점급여를 위 OOO에게 실제로 지급하였다는 청구주장을 입증할 수 있는 증빙의 제시가 없다. 따라서 처분청이 쟁점급여를 가공인건비라고 보아 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
2. 쟁점매출누락액을 익금가산한 처분의 당부를 본다. 청구법인은 청구외 OO약국 등에서 매입세금계산서 수취를 거부하여 동 매출상당액을 청구외 OO약품 명의로 매출계상하였을 뿐 아니라 외상매출금에도 계상하여 회수정리되고 있음으로 소득금액이 사외유출된 것이 없다고 주장하면서 매출누락과 관련되었다는 알부민 상품수불부와 거래처별 외상매출금내역 및 거래명세서 등을 제시하고 있다. 그러나 처분청의 서류를 보면 청구법인에 대한 이 건 '95하반기 무자료거래 특별조사시 대표이사가 OO약국등에 대한 무자료 매출사실을 시인하였는 바, 위 OO약국에서 매입세금계산서 수취를 꺼려 다른 거래처 명의로세금계산서를 발행하여 매출 및 외상매출금 장부에 계상하였다는 청구주장에 대하여는 청구법인이 그 명세 및 객관적인 증빙서류를 제시하여야 함에도 청구법인이 제시한 증빙에 의하여는 위장매출여부가 확인되지 아니하는 바, 처분청이 무자료 매출로 보아 익금가산한 처분은 정당한 것으로 판단된다.
3. 쟁점가공매입액을 손금불산입한 처분의 당부를 본다. 청구법인은 쟁점가공매입액은 제약회사의 영업사원들이 세금계산서 없이 매출하기를 원하여 무자료로 매입한 것이나 이를 거래처에 매출할 때에는 매출세금계산서를 교부한 후 청구외 (주)OOOO으로부터 동액상당의 매입세금계산서를 받아 매입으로 정리하고 정상적으로 매출계상하였는 바, 처분청이 부가가치세 매입세액을 불공제한 것은 인정하나 사외유출로 본 것은 부당하다고 주장하면서 관련 매출처 거래명세서 및 OO제약 영업사원인 청구외 OOO의 거래사실확인서 등을 제시하고 있다. 그러나 처분청의 이 건 ’95하반기 무자료거래 특별조사시 청구법인 대표이사가 청구외 (주)OOOO으로부터 가공매입세금계산서 수취사실을 시인하였고, 위 (주)OOOO의 가공매입세금계산서상 물품을 제약회사 등 다른 거래처로부터 매입하였다는 청구주장은 청구인이 실제매입처 및 객관적인 증빙서류등을 제시하지 않아 확인되지 아니하고 있다. 따라서 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.
1. 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건 (94헌바14 법인세법 제32조 제5항등 위헌소원)결정서에서 구법인세법 (1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러 가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바, 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 고 결정하였다.
2. 한편, 헌법재판소법 제45조는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에 까지 미친다 할 것이다.(대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임)
3. 따라서 처분청의 법인세과세표준금액 및 세액경정결의서등을 보면 처분청은 청구법인의 92사업년도부터 94사업년도까지 발생한 쟁점급여와 쟁점매출누락액 및 쟁점가공매입액 등이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표이사에게 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 인정상여 처분하였고, 청구법인의 94사업년도는 94.7.1부터 95.6.30까지인 바, 94.l2.22 개정된 법인세법 제32조 부칙 제2조(일반적 적용례)가 동 개정법은 95.1.1 이후 최초로 개시하는 사업년도분부터 적용한다 고 규정하고 있으므로 처분청이 구 법인세법 제32조 제5항에 대한 헌법재판소의 위헌결정일 이후에 청구법인에게 대표이사에 대한 이 건 소득금액변동통지를 한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 할 것으로 판단된다.(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의 같은 뜻임)