[요지] 철거된 종전주택의 취득가액을 자본적 지출로 보아 필요경비로 인정할 수 있는지를 보면 법령의 규정을 볼 때 기준시가로 양도차익을 계산 할 때는 지방세법상의 과세시가표준액의 100분에 7에 상당하는 금액만을 취득가액에 가산하는 것이므로 철거된 종전주택의 취득가액은 필요경비로 인정할 수 없음
[요지] 철거된 종전주택의 취득가액을 자본적 지출로 보아 필요경비로 인정할 수 있는지를 보면 법령의 규정을 볼 때 기준시가로 양도차익을 계산 할 때는 지방세법상의 과세시가표준액의 100분에 7에 상당하는 금액만을 취득가액에 가산하는 것이므로 철거된 종전주택의 취득가액은 필요경비로 인정할 수 없음
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 서울특별시 마포구 OOO동 OOOOO 대지 234.3㎡ 근린생활시설 및 주택 493.92㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 88.11.1 신축준공하여 90.12.31 양도하고 양도소득세 25,671,530원을 신고 납부한 바 있다. 처분청은 이 건 신고납부에 대하여 96.4.1 청구인에게 90년 귀속 양도소득세 9,537,470원, 동 방위세 8,771,660원 합계 18,309,130원을 추가로 부과 처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 96.5.4 심사청구를 거쳐 96.8.5 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
① 개정법률인 소득세법시행령 제164조 제10항이 헌법재판소의 헌법불합치결정 이후인 1995.12.20에 신설되므로서 청구인의 양도 당시에는 위 법령이 존재하지 아니하여 개별공시지가가 처음 고시된 1990.8.30 이전에 취득한 토지가격 산정은 불가능함에도 불구하고 취득가액을 위 부칙 제3항에서 규정하고 있는 환산방법에 의하여 산정한 처분청의 처분은 위법하다 아니할 수 없으므로 토지에 대한 양도차익을 0으로 함이 적법하다 아니할 수 없고,
② 청구인은 처분청에 자산양도차익 예정신고를 함에 있어 취득 및 양도에 대한 계약서 및 자본적 지출에 대한 계산내역과 잔금청산일을 증명할 수 있는 매수자가 청구인에게 지급한 자기앞수표 사본을 첨부한 매수자의 확인서를 제출하였음에도 불구하고 처분청은 어떤 이유인지는 몰라도 실제 대금청산일인 1991.1.31을 양도시기로 채증하지 아니하고 매매계약서상의 잔금청산일 1990.12.31을 양도시기로 함은 부당하며
③ 청구인이 취득한 건물의 실지거래가액에 의한 취득가액 (령 제170조, 제2항에 의한 안분계산금액: 별지 계산)32,004,100원, 양도시 소개료 3,000,000원과 취득세 등록세 및 등기비용은 양도가액에서 공제되는 필요경비로 인정하여야 함에도 처분청은 이를 인정하지 아니하고 배제함은 부당하다.
① 90.8월에 취득한 토지에 대해서는 취득한 시점에 공시지가가 없어 양도차익 산정이 불가하므로 양도소득세 과세는 부당하다고 하나, 공시지가가 고시되기 이전에 토지를 취득하고 공시지가를 고시한 이후에 토지를 양도하는 경우 기준시가에 의한 취득가액의 산정은 구소득세법 제60조 및 같은법시행령 제115조 제1항 제12호와 시행령 부칙 (90.5.1 대통령령 제12994호)에 의하여 산정하는 것이므로 으로 취득가액을 환산 결정하여 과세한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.
② 양도대금의 잔금 125백만원을 91.1.31일 수령하였으므로 양도시기를 잔금청산일인 91.1.31일로 보아 방위세는 취소되어야 한다는 주장이나, 잔금의 증빙으로 제시한 수표의 사본이 쟁점부동산의 양도대금 잔금인지 알 수 없을 뿐더러 양도계약서상의 매매잔금과도 일치하지 않으므로 잔금의 수령일이 불분명하다고 할 것인바, 전시한 법령의 규정에 의해 잔금지급약정일인 90.12.31일을 쟁점부동산의 양도시기로 보아 방위세를 과세한 처분청의 당초 처분은 정당하다고 판단된다.
③ 철거된 종전주택의 취득가액을 자본적 지출로 보아 필요경비로 인정할 수 있는지를 보면 전시한 법령의 규정을 볼 때 기준시가로 양도차익을 계산 할 때는 지방세법상의 과세시가표준액의 100분에 7에 상당하는 금액만을 취득가액에 가산하는 것이므로 철거된 종전주택의 취득가액은 필요경비로 인정할 수 없는 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 헌법재판소의 헌법불합치 결정과 관련하여 양도소득세를 산정하기 위한 기준시가를 적용함에 있어서 구 소득세법을 적용할 수 있는지 여부와
(2) 쟁점부동산의 양도시기가 언제인지 및
(3) 기준시가 과세시 자본적 지출액 인정여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다. 구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정) ① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.
1. 토 지
① (시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다
② (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.
③ (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)』 개정소득세법 제99조(기준시가의 산정) ① 제96조와 제87조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.
1. 제94조 제1호의 자산
① ～⑧ (생 략)
⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준 시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.
⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가 표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다(95.12.30 신설) 『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)』 부칙(1994.12.31, 대통령령 제14467호) 제1조(시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.
(2) 사실관계 및 판단 첫째, 95.11.30 헌법재판소는 『구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것』을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.(헌법재판소 공시 제269호, 95.12.18) 위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다. 둘째, 개정소득세법 제96조 제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시 지가에 의하도록 규정하고, 같은법 시행령 제164조 제9항에서 『... 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.』고 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 96.1.1부터 시행하도록 하면서 다만 164조의 개정규정은 95.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다(부칙 제1조 및 제2조 제2항). 셋째, 만약, 『… ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용』하라는 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가는 90.8.30 최초로 고시되었기 때문에 90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득 가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 90.8.30 개별공시지가가 고시 되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다. 또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다. 요컨데, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 『… ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용』할 경우에는 전술한 『… 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, …』라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다. 넷째, 따라서 헌법재판소의 결정은, 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서 구소득세법 제60조 및 같은법 시행령 제115조에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다
(1) 관련법령 소득세법 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항 본문에서 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다”고 규정하고 있으며 그 제1호에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일, 다만 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인은 양수인 OOO의 확인서와 잔금의 증빙으로 자기앞수표 사본을 제시하며 이 건 잔금청산일이 91.1.31이라고 주장하고 있으나, 청구인이 제시한 수표 사본은 쟁점부동산의 양도대금인지 여부를 확인하기 곤란하고 이 건 관련 부동산매매계약서상의 잔금 175,000,000원과도 일치하지 아니하여 잔금청산일이 불분명하다고 보여지므로 처분청이 위 관련 법령에 의거 잔금지급약정일인 90.12.31을 쟁점부동산의 양도시기로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
(1) 관련법령 소득세법 제45조 제1항 제2호～4호의 규정에서 “설비비와 개량비, 자본적 지출액, 양도비” 은 필요경비로서 양도가액에서 공제하도록 규정하면서 구체적인 사항을 대통령령에 위임하고 있고, 같은법시행령 제94조 제5항 제1호에는 “기준시가로 양도차익을 계산하는 경우에는 취득당시의 기준시가에 취득당시의 지방세법상의 과세시가표준액에 7/100에 상당하는 금액을 취득가액에 가산 하도록 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인은 구주택을 멸실하고 쟁점부동산을 신축한 바 있으므로 구주택 취득가액, 소개료 등을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하고 있으나, 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우에는 필요경비를 위 관련법령에 의거 취득에 소요된 실지 거래가액, 설비비와 개량비, 자본적 지출액 및 양도비에 불구하고 취득당시의 기준시가에 취득당시의 지방세법상의 과세시가 표준액의 7/100에 상당하는 금액을 가산한 금액으로 하도록 규정되어 있어 처분청이 이 건 필요경비를 공제하지 아니한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.