특수관계자로부터 기계장치를 임차하고 지급한 임차료가 지급하여야 할 임차료보다 초과하여 지급하였는지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 청구법인의 대표이사이며 특수관계자인 OOO으로부터 89.11.10-92.12.31까지의 기간에 합성수지 임가공기계 및 설비(이하 “쟁점기계장치”라 한다.)를 임차하여 사용하였다. 처분청은 청구법인이 특수관계자로부터 임차한 쟁점기계장치에 대한 지급임차중 임대인의 감가상각비와 임대인이 동 자산취득을 위하여 직접 부담한 지급이자를 초과하여 지급한 부분은 법인세법기본통칙 제2-14-8…20 제4호에 해당한다하여 부당행위계산부인 손금불산입하여 91.1.1～91.12.31 사업연도분 법인세 21,075,780원과 92.1.1～92.12.31 사업연도분 법인세 6,820,730원을 95.9.10 청구법인에게 경정고지하였다.(그 후 95.12.1 심사결정에 의하여 91.1.1～91.12.31 사업년도분이 16,150,670원, 92.1.1～92.12.31 사업년도분이 5,422,990원으로 일부 감액 경정결정이 됨) 청구법인은 이에 불복하여 95.10.10 심사청구를 거쳐 95.12.8 본 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 처분청이 합리적인 근거없이 임대인의 쟁점기계장치의 감가상각비 및 그 자산의 취득에 직접 소요된 차입금에 대한 지급이자 합계액을 청구인이 지급해야 할 적정임차료로 보아 사업연도별로 적정임차료를 초과한 금액을 손금부인하여 과세하는 것은 부당하며, 더구나 계약기간 전체로 보면 처분청에서 주장하는 적정임대료와 별로 차이가 없는데도 사업년도별로 계산하여 적은 금액을 지급한 사업년도는 그대로 두고 많은 금액을 지급한 사업연도는 부인하여 과세하는 것은 타당하지 않다. 법인세법 규정에 의한 출자자 등으로부터 자산을 높은 임차료로 제공받는 경우로 볼 경우에도 기계장치의 제반사정을 고려하여 결정되어야 하는 것이지 임대인의 직접비용만을 기준으로 하여 임차자에 대한 부당행위계산부인은 불합리하다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인이 주장하는 적정임차료 계산시 임대인의 쟁점기계장치 취득과 관련한 지급이자를 89년, 90년, 91년, 92년 해당분으로 3,843,960원, 26,179,774원, 25,439,500원, 21,407,713원을 인정하여 일부 인용결정하였고 쟁점기계장치의 임차기간 동안의 전체 임차료가 적정임대료보다 미달한다 하더라도 어느 특정 사업연도에 지급한 임차료가 그 사업연도의 적정임대료를 초과하여 지급되었다면 그 임차료는 당해 사업연도에 손금과 익금으로 확정된 것이므로 부당행위계산 대상이 되는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 특수관계자로부터 쟁점기계장치를 임차하고 지급한 임차료가 지급하여야 할 임차료보다 초과하여 지급하였는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제20조에서 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은법시행령 제46조 제2항에서 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하면서 제7호에서 출자자 등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때 및 제8호에서는 출자자 등으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 놓은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 때, 제9호에서 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때 등을 규정하고 있다. 또한 법인세법기본통칙 2-14-8…20에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에는 법에서 규정하는 것을 제외하고, 다음 각호의 1에 해당되는 경우를 포함하는 것으로 한다고 규정하고, 제4호에서 사택이외의 자산을 특수관계인에게 임대하고 받는 임대료가액이 동 자산에 대한 감가상각비 및 그 유지비(당해자산과 직접 관련하여 지출한 공과금, 수선비와 지급이자 등을 말한다)의 합계액에 미달한 때를 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구외 OOO은 OO화학공업사라는 상호로 합성수지재생 제조·도매업을 영위하면서 청구법인의 발행주식총액중 75%를 소유한 청구법인의 대표이사이다. 청구법인은 청구외 OOO으로부터 쟁점기계장치를 89.11.10～92.11.10 동안 임차하여 사용함에 있어서 지급할 임차료를 임대인 OOO의 장부가액의 28%(제조시설 감가상각율 기준)로 하도록 하면서, 계약이 완료된 후에는 별도 계약없이 1년씩 자동으로 연장하도록 하는 임대차 계약을 체결한 바 있다.

(2) 전시 청구법인과 청구외 OOO과의 쟁점기계의 임대차계약에 의하여 청구법인이 지급할 임차료를 산출하면 아래표에서와 같이 89사업년도 20,989,616원, 90사업년도 141,453,867원, 91사업년도 101,846,784원이며 92사업년도에는 73,329,685원이 된다. 임대차계약에 의한 임차료 (단위: 원) 년도 기초가액 지급임차료 산출 지급임차료 89 526,182,000 526,182,000 × 0.28 × 52/365 20,989,616 90 505,192,384 505,192,384 × 0.28 141,453,867 91 363,738,517 363,738,517 × 0.28 101,846,784 92 261,891,733 261,891,733 × 0.28 73,329,685 계 337,619,952

(3) 그런데 청구법인은 청구외 OOO에게 임차료를 지급함에 있어서는 위 임대차계약에 의하지 아니하였으며, 처분청과 이건 전심절차인 심사청 또한 전시 임대차계약이 아닌 법인세법기본통칙 2-14-8에 의거 청구외 OOO의 쟁점기계장치에 대한 정율법에 의한 감가상각비와 동인이 동기계장치의 유지를 위하여 지급한 지급이자·공과금의 합계액을 손금용인하고 이를 초과하는 청구법인의 지급임차료를 손금불산입하였음이 청구법인의 기장내용·법인세신고서·심사결정서 및 심사결정서에 의한 처분청의 경정결의서 등에 의하여 인정되고 있다. 이상 청구법인과 청구외 OOO과의 쟁점기계에 대한 임대차계약에 의한 임차료, 청구법인이 계상한 임차료, 심사결정에 의한 손금산입임차료(심사청이 처분청 보다 많은 금액을 손금산입할 임차료로 결정하였으므로 처분청의 손금산입임차료는 생략함)는 아래표와 같다. 손금산입임차료 비교표 (단위: 원) 연도 임대차계약 청구법인계상 심사결정 89 90 91 92 20,989,616 141,453,867 101,846,784 73,329,685 20,426,000 147,324,000 147,324,000 94,388,375 68,565,353 155,712,506 118,146,194 88,389,643 계 337,619,952 409,498,375 430,813,696

(4) 위 표에서 나타나고 있는 바와 같이 심사청이 결정한 손금산입한 임차료는 청구법인과 청구외 OOO과의 임대차계약에 의해 청구법인이 지급하여야 할 임차료를 초과하고 있음을 알 수 있다. 그런데 법인소득금액을 계산함에 있어서의 손금은 당해 법인이 지급하여야 할 금액이 되어야 하며 법인세법 제20조에 의한 특수관계인과의 거래로서 부당행위 계산 부인되어야 하는지 여부도 당해법인이 지급할 의무가 있는 금액을 기준으로 하는 것이므로 지급의무를 초과하여 지급하는 금액은 손금부인되어야 할 것이다. 이러한 점에 비추어 볼때 청구법인에 대한 쟁점기계의 임차와 관련하여 손금산입할 임차료는 임대차계약에 의해 산출된 각 사업년도의 임차료이어야 할 것이다. 그런데 앞의 표에서 본 바와 같이 심사결정에 의하여 처분청이 경정한 각 사업년도의 쟁점기계임차와 관련한 손금산입액이 임대차계약에 의하여 청구법인이 지급하여야 할 임차료를 초과하므로 임대차계약에 의한 임차료를 기준으로 손금인정하면 청구법인에게 불리한 결과한 되므로 국세기본법 제72조 제2항의 불이익변경금지원칙에 의하여 이를 채택하지 아니하기로 한다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.