[요지] 각 사업년도 소득금액계산상 익금에 산입하고 동 금액을 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단됨.
[요지] 각 사업년도 소득금액계산상 익금에 산입하고 동 금액을 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단됨.
[주 문]
1. 동대문세무서장이 ’95.2.2 청구법인에게 한 ’92.1.1～’92.12.31사업년도분 법인세 287,169,510원의 부과처분은 각 사업년도 소득금액을 계산함에 있어 지정기부금 70,716,250원을 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 같은 세무서장이 ’95.2.4 청구법인에 한 소득금액 변동통지에 근거하여 ’95.4.17 청구법인에 한 ’92년도 귀속 갑종근로 360,277,390원의 부과처분은 이를 각각 취소한다.
3. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구법인은 OO특별시 동대문구 OOO동 OOOOOOO에서 가전제품 도·소매업을 영위하고 있다. 처분청은 중부지방국세청으로 부터 청구법인에 대한 세무조사 결과를 통보받고 이에 근거하여
① 청구법인이 가전제품 14,278,338,660원 상당액을 소매업체에 판매하고도 형식적으로는 최종소비자에게 판매한 것으로 처리한 후 세금계산서를 교부하지 아니하였다 하여 위 매출금액에 대하여 세금계산서 미교부 가산세를 적용하고,
② 청구법인이 가전제품과 전혀 관련이 없는 타업종을 영위하는 사업체들에 실물거래도 없이 가전제품 11,821,681,000원을 판매한 것으로 하여 세금계산서를 발행교부하였다 하여 위 세금계산서 발행금액에 대하여 세금계산서 불성실가산세를 적용하고,
③ 청구법인이 손금계상한 광고선전비중 청구외 OO교회에 기증한 녹음테이프 70,716,250원 상당액을 비지정기부금으로 보아 손금불산입하고,
④ 청구법인이 손금계상한 운반비중 619,464,200원, 도서인쇄비중 75,641,000원, 판매수수료중 287,012,920원, 외판사원에 대한 급여중 47,602,000원을 실제지출이 없는 가공경비로 보아 손금불산입하여 대표자에 대한 상여로 처분하고,
⑤ 청구법인이 자유직업 소득으로 원천징수한 판매수수료 238,457,800원을 근로소득으로 보아 각 외판사원들의 급여에 합산한 다음, ’95.2.2 청구법인에게 다음과 같이 부가가치세 579,040,380원, 법인세 598,456,490원, 갑종근로소득세 29,831,140원을 결정고지하고 ’95.2.4 청구법인에게 소득금액 변동통지를 하였다. (위 소득금액변동통지에 의거 95.4.17 청구법인에게 92년도 귀속 갑종근로소득세 278,964,640원, 93년도 귀속 갑종근로소득세 360,277,790원을 부과처분함)
• 다 음 - (단위: 원) 세 목 과 세 기 간 세 액 부 가 가 치 세 〃 〃 〃 〃 법 인 세 〃 갑종근로소득세 〃 ’92.1.1 ～ ’92.6.30 ’92.7.1 ～ ’92.12.31 ’93.1.1 ～ ’93.6.30 ’93.7.1 ～ ’93.12.31 ’94.1.1 ～ ’94.6.30 ’92.1.1 ～ ’92.12.31 ’93.1.1 ～ ’93.12.31 ’92.1.1 ～ ’92.12.31 ’93.1.1 ～ ’93.12.31 31,056,610 93,464,220 99,550,330 195,413,930 159,555,290 287,169,510 311,286,980 6,369,240 23,461,900 합 계 1,207,328,010 청구법인은 이에 불복하여 ’95.4.3 심사청구를 거쳐 ’95.7.22 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 청구법인의 위탁판매거래에 대하여 위탁자인 청구법인이 수탁자에게 직접 가전제품을 판매한 것으로 보아 이 건 세금계산서 미교부가산세를 부과하였으나, 청구법인은 각 지역에서 가전제품 소매업을 영위하는 업체와 위탁판매계약을 체결하고 수탁자인 각 소매점의 구매·매출신청에 의하여 상품을 공급하고 그 판매대금은 청구법인이 신용카드 결제방법에 의하여 회수하며 수탁자에게는 사전에 약정된 판매수수료를 지급하고 있으며, 또한 위수탁판매하는 상품의 소유권이 소비자에게 배송될 때까지 청구법인에게 있는 바, 이 건 거래는 실질적으로나 형식적으로 위수탁판매방법에 의한 소매임이 분명하므로 이 건 가산세 부과처분은 부당하며,
(2) 처분청은 청구법인이 제조업체 등 가전제품과 관련이 없는 업종을 영위하는 거래처에 매출한 금액 11,822,681,000원을 위장매출로 보아 위와 관련된 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 판단하고 세금계산서 불성실가산세를 부과하였으나, 위 매출금액중 청구법인이 부분적으로 거래사실을 입증하지 못하는 4,921,482,000원을 제외하고는 모두 정상적인 거래로서 그 거래사실이 거래처의 사실확인에 의하여 확인되고 있으므로 이 부분에 대한 세금계산서 불성실가산세의 부과는 부당하고,
(3) 처분청은 청구법인이 강남구 OO동 OO교회에 녹음테이프를 기증하고 광고선전비로 계상한 70,716,250원을 비지정기부금으로 보아 손금부인하였으나, 위 녹음테이프는 판매촉진의 목적으로 교회를 통하여 불특정다수인에게 공여한 것이므로 이를 비지정기부금으로 보아 손금부인함은 부당하고,
(4) 처분청은 청구법인이 손금계상한 운반비 619,464,200원, 도서인쇄비 75,641,000원, 특판사원들에 대한 판매수수료와 기본급여 334,614,920원을 가공계상한 비용으로 보아 손금불산입하였으나, 첫째, 청구법인은 가전제품 판매를 위하여 외부차량을 사용하여야 하고 위 제품의 상하차를 위한 비용의 지출이 필수적이며, 위 비용의 지출 사실이 외부운반업체 및 상하차용역제공자들의 거래사실확인서에 의하여 명백히 확인되고 있으며, 둘째, 청구법인은 가전제품을 판매하는 법인으로서 신제품 소개 사은판매행사 등 판매촉진을 위한 광고전단, 안내팜프렛 등 인쇄물의 제작이 필수적이고, 이에 대한 인쇄비의 지출사실이 거래처의 거래사실에 의하여 확인되고 있으며, 셋째, 청구법인은 외판사원들과 판매용역을 제공하는 대가로 기본급여와 판매금액의 4%에 상당하는 수수료를 지급하기로 하는 용역계약을 체결하였으며, 이에 따라 기본급여와 판매수수료를 지급한 사실이 판매수수료 지급명세, 이사회회의록 등에 의하여 확인되고 있는 바, 위와 같이 지출사실이 명백히 확인되는 비용을 가공계상한 것으로 보아 각 사업년도 소득금액계산상 손금불산입함은 부당하고,
(5) 처분청은, 청구법인이 외판사원들에게 지급한 판매수수료를 238,457,800원을 근로소득으로 보아 갑근세를 과세하였으나, 청구법인과 외판사원은 서로 독립된 자격으로 용역을 제공받고 그 대가를 지급하는 관계로서 근로고용관계가 아니며, 사전약정에 따라 판매실적에 따라 일정율의 수수료를 지급하고 있는 바, 위 판매수수료는 수수료 산정방법, 지급시기, 지급방법 등에 비추어 보아 자유직업소득임이 분명하므로, 이 건 갑근세 과세처분은 부당하고,
(6) 처분청은 청구법인이 손금계상한 운반비 등 1,181,621,420원(’92년 515,362,060원, ’93년 666,259,360원)을 가공계상한 경비로 보아 각 사업년도 소득금액 계산상 손금불산입하면서 그 금액의 귀속이 불분명하다는 사유로 청구법인의 대표자에게 상여로 처분하고 소득금액 변동통지를 하였으나, 위 운반비 등을 가공경비로 보아 상여처분함은 부당하고, 또한 위 상여처분의 근거법률인 구 법인세법 제32조 제5항의 규정은 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 위헌판결이 있었으므로 위 법률에 근거한 이 건 상여처분, 소득금액 변동통지, 갑종근로소득세 639,242,030원의 부과처분은 취소되어야 한다.
(1) 처분청이 조사한 바에 의하면, 당초 조사시 위탁판매계약서가 없었고 위탁판매수수료 4%에 대한 지출근거도 장부 및 결산서에 나타나지 아니하며, 거래당사자인 각 소매업자 역시 위탁판매계약을 체결한 사실이 없는 것으로 확인되고 있으며, 또한 청구법인의 제품판매과정을 보더라도 소매업자가 청구법인의 제품을 직접 구입하여 소비자에게 판매 및 배달하고 있음이 확인된다. 따라서 청구법인이 소매업자에게 세금계산서를 교부하여야 함에도 신용카드 결재방법에 의하여 소비자에게 매출(매출금액은 도매금액 이하임)한 것으로 처리하여 소매업자들에게는 매출누락토록 하였음이 인정되므로, 각 소매업자에게 미교부한 세금계산서에 대하여 미교부 가산세를 부과한 당초처분은 정당하며,
(2) 처분청의 조사내용에 의하면, 이 건 거래당사자들은 가전제품과 관련이 없는 제품을 취급하는 타업종을 영위하는 사업자들로서 대부분 OO전자상가에서 가전제품 이외의 제품을 구입하였음에도 세금계산서는 청구법인이 발행한 세금계산서를 수취한 사실이 확인되고, 또한 청구법인은 실지거래임을 입증하는 거증자료를 제시하지 못하고 있는 바, 처분청이 이 건 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 불성실가산세를 부과한 당초처분은 달리 잘못이 없으며,
(3) 청구법인이 공테이프를 종교의 보급 기타 교화를 목적으로 OO교회에 기증하였다고 볼 수 있는 근거가 없고, 설령 위 물품을 종교의 목적으로 기증하였다 하더라도 법인세법 기본통칙 2-12-21…18에서 『종교의 보급을 위한 활동비로 지출한 기부금에 한하여 법인세법 시행령 제42조 제6호의 지정기부금』으로 볼 수 있다고 규정하고 있어 이를 근거로 볼 때 물품에 해당하는 상기 금액은 지정기부금으로 볼 수 없으므로 손금불산입함이 타당하고,
(4) 청구법인은 처분청이 지출사실이 없는 가공경비로 보아 손금불산입한 운반비 619,464,200원, 도서인쇄비 75,641,000원, 판매사원에 대한 판매수수료 및 급여 334,614,920원에 대하여 실제 지출사실이 확인되는 비용이라고 주장하고 있으나, 첫째, 청구법인의 직원을 통하여 확인한 바에 의하면, 상품운반 및 상하차는 일용근로자를 이용한 것이 아니라 자체직원이 담당하였던 것으로 나타나고 있으며, 또한 상품의 상하차 및 운반비용으로 일용근로자에게 매월 1인당 1,843천원(청구법인의 대표이사 급여가 2,450천원이고 부장의 급여가 1,386천원임) 정도의 노무비를 지급한 것으로 노임수령확인서를 제출하고 있으나 이는 사회통념상 일용노무자에 대한 노무비로 보기 어려운 고액으로서 청구주장을 사실로 인정할 수 없고, 둘째, 청구법인은 주식회사 OO전자로 부터 인쇄물을 수령하여 사용하는 것이어서 인쇄비가 청구법인이 부담해야 할 비용으로 청구법인 스스로 인쇄하여 부담하였다는 거증자료가 제시되지 않는 한 청구법인의 주장을 사실로 보기 어려우며, 셋째, 판매수수료 명세서에 기재된 당사자에게 사실여부를 확인한 바, 판매수수료 등을 지급받은 사실이 없다고 진술하고 있어 이 건 조사후에 제출된 자료는 추후에 청구법인과 당사자들간에 합의에 의하여 작성된 것으로 보여지므로 사실로 인정할 수 없는 바, 객관적으로 지출사실이 확인되지 아니하는 운반비·도서인쇄비·판매수수료와 외판사원의 급여를 손금불산입한 당초처분은 정당하며,
(5) 청구법인과 외판사원들 간에는 근로계약서가 작성되어 있고, 또한 지급한 급여에 대하여는 갑종근로소득세를 신고한 사실이 있음을 볼 때, 판매수수료는 근로자가 기본적인 급여 이외에 업무성과에 따라 지급받은 성과급여로 볼 수 있으므로, 이를 근로소득에 합산하여 갑종근로소득세를 과세한 당초처분은 정당하다.(법인 22601-1904, ’90.9.28 같은 뜻임)
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 실제로는 소매업체에 가전제품을 판매하고도 신용카드 결재방법에 의하여 최종소비자에게 판매한 것으로 처리한 후 이에 대한 세금계산서를 미교부하였다고 하여 세금계산서 미교부가산세를 부과한 처분의 당부
(2) 가전제품과 관련이 없는 타업종을 영위하는 사업자들에게 실물거래없이 세금계산서를 발행하였다고 하여 세금계산서 불성실가산세를 부과한 처분의 당부
(3) 교회에 기증한 녹음테이프 가액 상당액을 비지정기부금으로 보아 손금불산입한 처분의 당부
(4) 지출증빙이 없다는 사유로 운반비·도서인쇄비·판매수수료와 급여를 가공계상비용으로 보아 손금불산입한 처분의 당부
(5) 외판사원에 지급한 판매수수료를 근로소득으로 보아 갑종근로소득세를 부과한 처분의 당부
(6) 가공계상한 비용으로 보아 손금불산입한 운반비 등을 대표자에 대한 상여로 처분하여 소득금액 변동통지를 한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 부가가치세법 제16조 제1항에서 『납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조 제1항 및 제2항에 규정하는 시기에 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, 공급받는 자의 등록번호, 공급가액과 부가가치세액, 작성년월일 등을 기재한 세금계산서를 공급을 받는 자에게 교부하여야 한다』라고 규정하고 있고, 그 제2항 및 같은 법 시행령 제55조 제1항 제1호에서는 소매업을 영위하는 사업자가 재화를 공급하는 때에는 공급받는 자와 부가가치세액을 따로 기재하지 아니한 간이세금계산서를 교부하여야 한다고 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 제22조 제2항에서 법인사업자가 제16조 제1항의 규정에 의한 세금계산서를 교부하지 아니한 때, 자기가 교부한 분에 대한 세금계산서를 제출하였으나 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때에는 그 공급가액의 100분의 2에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구법인은 가전제품을 소매하는 업체(이하 “소매업체”라 한다)와 위수탁판매계약을 체결한 후 위수탁판매방법에 의하여 최종소비자에게 가전제품을 판매하고 그 판매실적에 따라 수탁자인 소매업체에 판매수수료를 지급하였는 바, 처분청이 세금계산서 교부의무가 없는 최종소비자에 대한 판매금액(소매)에 대하여 세금계산서 미교부가산세를 부과함은 부당하다고 주장하고 있다. 그런데 처분청이 제출한 관계기록에 의하면, 청구법인은 당초 조사시 위수탁판매계약서를 제시하지 아니하였고 위수탁판매에 따른 업체별 판매수수료 산출근거와 그 판매수수료를 지급한 사실이 없었던 것으로 확인되며, 또한 청구법인과 거래한 소매업체들은 청구법인과의 위수탁계약에 의하여 가전제품을 판매한 것이 아니라 자신들의 책임하에 청구법인으로 부터 상품을 구입하여 소비자들에게 직접 판매하였으며, 위수탁판매계약서는 조사직전에 조사를 대비하기 위하여 형식적으로 작성하였다고 진술하고 있음이 확인된다. 한편, 청구법인은 이 건 심판청구시 청구주장의 입증자료로 위수탁판매계약서를 제시하고 있으나 청구법인이 제시하는 위수탁판매계약서는 그 계약서의 작성일자가 그 계약서상에 기재된 위탁판매기간 개시일보다 1년정도나 경과된 것으로서 계약당사자인 소매업체들이 조사직전에 형식적으로 작성한 것이라고 진술하고 있어 신빙성이 없는 것으로 보여진다. 이와 같은 사실에 비추어 볼 때, 청구법인이 위탁판매방법에 의하여 최종소비자들에게 판매한 것으로 처리한 가전제품 판매액 14,278,338,660원 상당액은 실제 청구법인이 소매업체들에 판매한 것으로 인정되는 바, 처분청이 위 판매금액에 대하여 세금계산서 미교부가산세를 부과한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법 제18조 제1항에서 『내국법인이 각 사업년도에 지출한 기부금중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 감안하여 대통령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 다음 각호의 금액의 합계액을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다(이하 생략)』라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제42조 제6호에서 『종교의 보급 기타 교화를 목적으로 설립하여 주무관청에 등록된 단체에 종교의 보급 기타 교화를 위한 활동비로 지출하는 기부금과 방송법에 의하여 종교방송을 하는 방송법인에 방송을 위한 건물(방송에 직접 사용되는 부분에 한한다)의 신축비로 지출하는 기부금』을 지정기부금으로 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 이 건 과세기록에 의하면, 처분청은 청구법인이 강남구 OO동 소재 OOOOOOO회 OO교회에 기증하고 손금계상한 녹음테이프 70,716,250원 상당액에 대하여 불특정다수인이 아닌 특정단체에 기증하였으므로 광고선전비로 볼 수 없고, 종교단체에 금전이 아닌 물품으로 기부하였으므로 종교의 보급을 위한 활동비로 지출한 지정기부금으로 볼 수 없다는 사유로 위 금액을 손금불산입하였음이 확인되는 바, 청구법인이 녹음테이프 70,716,250원 상당액을 종교단체인 OOOO교 OO교회에 기부한 사실에 대하여는 다툼이 없는 것으로 확인된다. 그런데 기부금이란 타인에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액을 의미하는 것이므로 주무관청에 등록된 종교단체에 금전이 아닌 물품을 기부한 경우에도 종교의 보급을 위한 활동비로 지출한 때에는 지정기부금으로 보아야 할 것이다. 이 사건의 경우, 청구법인이 주무관청에 등록된 OOOOO OO회 OO교회에 녹음테이프 70,716,250원 상당액을 기증한 사실에는 다툼이 없고, 청구외 OO교회는 청구법인으로 부터 기부받은 테이프에 목회자의 설교말씀, 복음 등을 녹음하여 다수의 신도들에게 제공함으로써 종교의 보급 기타 교화활동을 위하여 사용한 사실이 인정되는 바, 청구법인이 청구외 OO교회에 기부한 공테이프 70,716,250원 상당액은 비록 특정단체에 기부한 것이어서 광고선전비로 볼 수는 없다 할 것이나 종교단체에 종교보급을 위한 활동비로 지출한 것이므로 지정기부금으로 봄이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법 제9조 제1항에서 『내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고 있고, 그 제3항에서 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건 관계기록에 의하면, 처분청은 청구법인이 손금계상한 운반비중 619,464,200원, 도서인쇄비중 75,641,000원, 판매수수료중 287,012,920원, 급여중 47,602,000원에 대하여 청구법인이 그 지출사실이 확인되는 증빙서류를 제시하지 못하거나 거래상대방이 지급받은 사실을 부인한다는 사유로 이를 가공계상한 비용으로 보아 다음과 같이 손금불산입하였음이 확인된다.
• 다 음 - (단위: 원) 구 분 손 금 불 산 입 금 액 ’92.1.1～’92.12.31 ’93.1.1～’93.12.31 합 계 운 반 비 도서인쇄비 판매수수료 급 여 230,935,000 54,734,000 129,779,960 22,802,000 388,529,200 20,907,000 157,232,960 24,800,000 619,464,200 75,641,000 287,012,920 47,602,000 합 계 438,250,960 591,469,160 1,029,720,120
2. 청구법인은 위 비용의 지출사실이 일용노무자들의 노임수령 사실확인서, 인쇄업체의 거래사실확인서, 외판사원들의 사실확인서에 의하여 객관적으로 입증되므로 이를 손금불산입함은 부당하다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. 첫째, 청구법인은 운반비 지출사실을 입증하는 거증자료로 일용근로자들의 노임수령사실확인서를 제출하고 있고 위 확인서에 의하면, 청구법인은 ’92년도중에 일용근로자 11명에 대하여 상하차비 230,935,000원(1인당 년평균 지급액 20,994천원), ’93년도중에 일용근로자 17명에 대하여 상하차비 388,529,200원(1인당 년평균 지급액 22,854천원)을 지급한 것으로 되어 있음이 확인된다. 그런데 처분청이 제시하는 국세청 전산자료에 의하면 청구법인에 일용노무를 제공하였다는 일용근로자들의 대부분이 그 기간중 별도의 근로소득 또는 사업소득이 있는 자들로서 청구법인에 일용노무를 제공할 수 없었던 자로 보여지고, 청구법인이 지급하였다는 노무비 역시 사회통념상 일용노무비로 보기 어려운 고액이며, 또한 청구법인의 영업부장 OOO이 상품운반 및 상하차는 외부용역을 제공받지 아니하고 자체직원들이 하였다고 진술하고 있는 바, 위 사실에 비추어 볼 때 청구법인이 제출하는 일용근로자들의 노임수령확인서는 조세회피 목적으로 사후에 작성된 것으로서 신빙성이 없는 것으로 인정된다. 둘째, 청구법인은 청구법인의 영업의 특성상 신제품 소개, 판매촉진, 사은품행사 홍보용 광고전단 및 제품안내를 위한 인쇄물제작이 필수적이라고 주장하며, 인쇄업자의 거래사실확인서를 제시하고 있으나, 청구법인이 제출하는 인쇄업자의 확인서는 이 건 조사후에 작성된 것으로서 구체적인 인쇄물 납품내역, 거래일자, 거래금액의 기재없이 단순히 청구법인에 수시로 인쇄물을 제작납품하였다는 것으로, 위 확인서 만으로는 도서인쇄비의 지출사실이 객관적으로 입증된다고 볼 수는 없다고 판단된다. 셋째, 청구법인은 가전제품의 판매촉진을 위하여 외판사원들과 용역계약을 체결하고 기본급여와 판매실적에 따른 수수료를 지급하고 있다고 주장하면서, 위 지출사실을 입증하는 자료로 외판사원들의 사실확인서, 판매수수료 지급을 결의한 이사회회의록을 제출하고 있다. 그런데 처분청은 이 건 조사과정에서 외판사원들의 확인을 거쳐 판매수수료와 급여를 손금불산입하였는 바, 위 외판사원들의 진술내용에 의하면, 외판사원들은 청구법인으로 부터 직접 판매수수료나 급여를 지급받은 것이 아니라 자신들이 판매한 가액중 청구법인과 사전에 정한 수금가액만을 청구법인에 입금하고 그 차액을 자신들의 수입으로 귀속시켜 왔다고 진술하고 있음이 확인되는 바, 청구법인이 제출한 외판사원들의 확인서는 당초 확인내용을 번복하는 내용의 것이기는 하나, 이 건 조사후에 작성된 것으로서 그 확인내용이 객관적으로 뒷받침되는 외판사원들의 판매실적, 판매수수료 산출내역, 지출증빙 등의 제시가 없어 이를 판매수수료 및 급여의 지출사실이 확인되는 직접적인 입증자료로 인정할 수 없다 할 것이다. 위와 같은 사실관계를 종합하여 보면, 처분청이 운반비 619,464,200원, 도서인쇄비 75,641,000원, 특판사원에 대한 판매수수료 287,012,920원, 급여 47,602,000원을 가공계상한 비용으로 보아 손금불산입한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 소득세법 제21조(’94.12.22 전면 개정되기 전의 것) 제1항 제1호 (가)목에서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급, 급료, 보수, 세비, 임금, 상여, 수당과 이와 유사한 성질의 급여를 갑종근로소득으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 특판사원들에게 판매실적에 따라 지급한 판매수수료는 자유직업소득에 해당되므로 이를 근로소득으로 보아 원천징수함은 부당하다고 주장하고 있으나, 처분청이 제출하는 관련자료에 의하면 청구법인은 특판사원과 일정한 근로조건을 정한 근로계약을 체결하고 기본급여와 판매실적에 의한 판매수수료를 지급하고 있음이 확인되는 바, 이 건 판매수수료는 비록 판매실적에 따라 지급되는 것이기는 하나 고용계약에 의하여 근로를 제공하고 그 대가로 받은 것이므로 성과급여로 보아야 할 것이다. 따라서, 처분청이 이 건 판매수수료를 근로소득으로 보아 기본급여에 합산하여 근로소득세를 과세한 당초처분은 정당하다고 판단된다.
(1) 관련법령
1. 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의한 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
2. 한편, 헌법재판소법 제45조에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정하고 있으며 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로 부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건 관계기록 및 청구주장에 의하면, 처분청은 청구법인이 손금계상한 운반비, 도서인쇄비, 판매수수료 등 1,181,621,420원(’92년 515,362,060원, ’93년 666,259,360원)을 가공경비로 보아 각 사업년도 소득금액계산상 손금불산입하면서 위 금액의 귀속이 불분명하다 하여 청구법인의 대표자에게 상여로 처분하고 ’95.2.4 청구법인에게 소득금액 변동통지를 한 다음, ’95.4.17 청구법인에게 ’92년도 귀속 갑종근로소득세 278,964,640원, ’93년도 귀속 갑종근로소득세 360,277,390원을 결정고지하였음이 확인되고, 청구법인은 이에 대하여 실제 지출사실이 확인되는 운반비 등을 가공경비로 보아 상여처분함은 부당하고 또한 이 건 상여처분, 소득금액 변동통지와 이에 근거한 갑종근로소득세 부과의 근거가 되는 구법인세법 제32조 제5항의 규정이 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 판결이 있었으므로 이 법률에 근거한 상여처분, 소득금액 변동통지, 갑종근로소득세 639,242,030원의 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하고 있다.
2. 이 건 대표자 상여처분의 적법성 여부를 논의하기에 앞서 헌법 재판소가 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 위헌결정(94헌바 14, ’95.11.30)한 내용을 살펴보면, 『법인세법 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고있지 아니하며 (중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위 법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 “위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이다.” (중략) 그렇다면, “이 사건규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다.”고 결정』을 하였다. 그런데 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로 부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 ’95.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청 신청이 되어 있는 경우의 당해사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나, 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다는 것이다. (대법 91누 1462, ’92.2.24 같은 뜻임)
3. 청구법인은 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다. 그러므로, 처분청이 운반비 등 1,181,621,420원을 각 사업년도 소득금액계산상 익금에 산입하고 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 판단된다. (국심 95서 2730, 96.12.23 합동회의 같은 뜻임)