[요지] 토지의 개별공시지가를 수정한 가액을 감정평가액으로 하였으나, 이를 시가로 보기는 어려울 뿐만 아니라 상속개시일은 93.3.6인데도 93.8.9까지 지가변동율을 산정하여 적용한 감정평가액을 상속개시 당시의 시가로 보기도 어려움.
[요지] 토지의 개별공시지가를 수정한 가액을 감정평가액으로 하였으나, 이를 시가로 보기는 어려울 뿐만 아니라 상속개시일은 93.3.6인데도 93.8.9까지 지가변동율을 산정하여 적용한 감정평가액을 상속개시 당시의 시가로 보기도 어려움.
[참조결정] 국심1988중0595
[주 문] OO세무서장이 95.2.15 청구인에게 93.3.6 상속을 원인으로 결정고지한 상속세 670,334,820원의 부과처분은
1. 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 소재 부OO의 상속개시일 현재 임대보증금 합계 116,500,000원과 상속개시 2년전 임대보증금 합계 105,500,000원의 차액 10,000,000원을 상속개시일전 2년 이내에 동 부OO과 관련하여 피상속인이 부담한 채무(임대보증금 증가액)로 하여 상속세법 제7조의2 제2항을 적용하여, 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 별지의 청구인은 93.3.6 피상속인 OOO의 사망으로 그의 재산을 상속받고, 상속재산중 토지를 감정평가법인으로부터 감정한 가액에 의해 평가하고 피상속인이 처분한 재산가액중 용도가 불분명한 88,271,341원을 상속세과세가액에 산입하여 93.9.4 상속세신고를 하였다. 처분청은 상속재산을 기준시가에 의해 평가하고 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 처분한 재산의 가액 및 피상속인의 채무(사채 및 임대보증금)증가액 중 용도가 명백하지 않은 267,271,350원을 상속세과세가액에 산입하여 95.2.15 청구인에게 93.3.6 상속을 원인으로 한 상속세 670,334,820원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.3.29 심사청구를 거쳐 95.6.28 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 상속세법기본통칙 39…9 제1항 제1호는 물론 국세청 예규 재삼46014-1425(95.6.13)에서도 상속개시일 전후 6개월 이내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우에는 그 가액을 시가로 본다고 하고 있는데도 상속개시일로부터 6개월이내에 공신력있는 감정평가법인으로부터 상속재산을 감정평가받아 적법하게 신고한 상속재산가액을 부인하고 기준시가에 의해 상속재산을 평가한 처분은 부당하고,
(2) 상속개시전 2년 이내에 증가한 임대보증금이 1억원 미만인데도 상속세법 제7조의 2의 규정을 적용하여 임대보증금증가액중 용도가 불분명한 금액을 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하고, 처분청이 임대보증금 증가액을 계산시 상속개시일 현재 임대보증금에서 92년 2기확정분 부가가치세 신고시 신고된 92.12.31 현재 임대보증금을 차감한 것은 부당하므로 상속개시일(93.3.6) 현재 임대보증금에서 91.3.6 임대보증금을 차감하여 임대보증금 증가액을 산정하여야 하며
(3) 피상속인이 상속개시전에 차용한 사채 80,000,000원은 93.5.7 변제하여 그 용도가 확인되는데도 용도가 불분명하다고 보아 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.
(1) 상속재산에 대한 청구외 OO감정평가법인의 감정평가서 내용을 보면, 상속개시일 (93.3.6)로부터 5개월후인 93.8.9일을 가격시점으로 평가한 사실이 확인되고, 위 감정평가서의 평가금액은 표준지가격에 지가하락율을 주요인으로 하여 산출하였으며, 적용한 지가변동율은 상속개시일 이후 평가기준일까지의 지가하락율도 가산하여 적용하였으므로 이 감정평가액을 상속개시일 현재의 시가로 인정하기는 어렵고,
(2) 청구인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 소재 건물의 임대보증금이 상속개시 2년전인 91.3.6 현재 105,500,000원이라고 하고 있으나 이에 대한 증빙이 없고 오히려 상속개시일 직전의 92년 2기확정분 부가가치세 신고서에 첨부된 임대보증금이 48,500,000원으로 확인되므로 상속개시일 현재의 임대보증금 116,500,000원과 차액 68,000,000원을 동 건물의 임대보증금 증가액이라 하겠으며, 그외 다툼이 없는 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 소재 건물의 임대보증금 증가액 31,000,000원과 합계하면 상속개시 2년이내에 임대보증금과 관련하여 발생한 채무로서 99,000,000원이 계산되며 또한 청구인이 상속개시 2년이내에 처분된 재산의 사용처로 제시한 청구외 OOO에 대한 채무는 상속개시일로부터 2년이내인 91.8.25일 45,000,000원과 92.5.1일 35,000,000원이 발생하였음이 확인되므로 처분청이 상속개시 2년이내에 피상속인이 부담한 채무로서 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 임대보증금 증가액과 개인차용금 증가액의 합계 179,000,000원을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속개시후 6개월 이내에 청구인이 상속재산 중 토지를 감정평가한 이 건의 경우 그 감정평가한 가액으로 상속재산을 평가할 수 있는지 여부와
(2) 상속개시일 현재 건물의 임대보증금과 상속개시일로 부터 2개월 전인 92년 2기분 부가가치세 확정신고시 신고된 임대보증금의 차액을 상속개시전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무(임대보증금 증가액)로 보아 상속세법 제7조의2 제2항을 적용할 수 있는지 여부 및
(3) 상속개시전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무를 상속개시 직후 변제한 경우 동 채무를 상속재산가액에서 공제(상속채무)는 하지 않고 상속세법 제7조의2 제2항을 적용할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항 본문에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 하고, 같은법시행령 제5조 제1항에서 법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시에 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 하고, 제2항 제1호 가목 본문에서 토지의 평가는 국세청장이 지정하는 지역에 있어서 배율방법에 의하여 평가하는 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)에 의한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인은 상속재산 중 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 대지 171.55㎡, 같은구 OO동 OOOOO 대지 481.7㎡, 경기도 성남시 중원구 OO동 O OOOO 임야 14,182㎡ 및 같은동 OOOO 전 1,616㎡을 상속개시일로부터 약5개월 후인 93.8.10 청구외 OO감정평가법인에서 감정평가를 받아 그 감정가액을 상속재산의 평가액으로 하여 상속세를 신고한 반면 처분청은 위 토지의 개별공시지가로 그 가액을 평가하여 이 건 상속세를 부과하였다. 청구인은 위 토지의 가액을 동 감정가액으로 하여야 한다고 주장하고 있으나 동 감정평가서를 보면, 종전 건설부가 발표한 93.1.1-93.8.9 기간의 지가동향자료를 기준으로 지가변동율을 산정하고, 위 토지의 93.1.1 개별공시지가에 동 지가변동율을 적용하여 개별공시지가를 수정한 가액을 감정평가액으로 하였는 바, 이를 상속세법시행령 제5조 제1항에 규정하고 있는 시가로 보기는 어려울 뿐만 아니라 상속개시일은 93.3.6인데도 93.8.9까지 지가변동율을 산정하여 적용한 감정평가액을 상속개시 당시의 시가로 보기도 어렵다. 따라서 처분청이 상속세법시행령 제5조 제2항 가목의 규정에 의해 위 토지의 가액을 개별공시지가로 평가한 데는 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제7조의2 제2항에서는 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다고 하고, 그 제1호에서 “상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우”를 열거하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인이 상속재산 중 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 상가건물(대지171.55㎡ 건물 426.6㎡, 이하 “OO동 소재 건물”이라 한다)의 상속개시 (93.3.6) 당시 임대보증금을 116,500,000원, 상속개시 2년전(91.3.6) 임대보증금을 105,500,000원으로 신고하고 부OO임대차계약서 및 입주자(7명)의 확인서를 제출한 데 대하여 처분청은 OO동 소재 건물의 상속인이 신고한 상속개시 당시 임대보증금 116,500,000원과 피상속인이 92년 2기확정분 부가가치세 신고시 92.12.31 현재 임대보증금으로 신고한 48,500,000원과의 차액 68,000,000원을 상속개시전 2년 이내에 피상속인이 동 건물과 관련하여 부담한 채무(임대보증금 증가액)로 보아 상속세법 제7조의2 제2항의 규정을 적용하였다. 그러나 위 OO동 소재 건물은 피상속인이 84.1.25부터 임대하여 왔던 것이고, 부OO임대보증금은 임차인들이 해약을 하거나 재계약을 할 때 임대보증금을 반환하고 동시에 수령하게 되어 있어 임대보증금총액은 수년간 물가상승율 상당액만큼씩 누적적·점진적으로 증가되는 것이지 일시에 급격히 인상될 수 없는 것이 사회통념이라 할 것임에도, 청구인이 92년 2기 확정분 부가가치세 신고시 92.12.31 현재 임대보증금으로 신고한 상속개시일로부터 약 2개월전 임대보증금과 상속개시일 현재 임대보증금의 차액중 용도가 명백하지 않은 금액을 상속세과세가액에 산입한 것은 위 관련법령을 오해한 부당한 처분이라 할 것이다 (같은취지 ; 국심 88중595, 88.8.18). 따라서 위 OO동 소재 건물의 91.3.6 현재 임대보증금 105,500,000원은 처분청이 인정한 상속개시일 현재 동 건물의 임대보증금 116,500,000원과 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 상가건물(대지 481.7㎡, 건물953.6㎡, 이하 “OO동 소재 건물”이라 한다)의 상속개시일 현재 임대보증금 283,000,000원 및 91.3.6 임대보증금 242,000,000원의 증빙서류와 동일한 부OO 임대차계약서·입주자의 확인서에 의하여 확인되는 금액이므로 OO동 소재 건물의 91.3.6 현재 임대보증금을 105,500,000원으로 하여 그 동안 과소부과된 부가가치세 및 종합소득세를 추징하는 것은 별론으로 하더라도 상속개시전 2년이내에 피상속인이 OO동 소재 건물과 관련하여 부담한 채무는 116,500,000원과 105,500,000원의 차액 10,000,000원이라고 할 것이므로 동 금액에 대하여 상속세법 제7조의2 제2항의 규정을 적용해야 할 것으로 판단된다. 그리고 청구인은 OO동 소재 건물과 OO동 소재 건물의 상속개시전 2년이내에 증가한 임대보증금의 합계금액이 1억원 미만이므로 동 임대보증금증가액은 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 의한 상속세과세가액 산입대상이 아니하는 주장도 하고 있으나 위 OO동 소재 건물과 OO동 소재 건물의 임대보증금 증가액 및 쟁점(3)의 사채 80,000,000원의 합계액이 1억원 이상되므로 당연히 위 상속세법 제7조의2 제2항의 규정이 적용되는 것임에도 청구인은 관련법령을 오해한 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제4조 제1항에서 피상속인이 국내에 주소를 둔 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하고 제3호에서 채무를 열거하고 있다. 그리고 같은법 기본통칙 17…4에서 법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 채무를 말한다고 하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 피상속인이 청구외 OOO으로부터 91.8.25에 45,000,000원 및 92.5.1에 35,000,000원 합계 80,000,000원의 사채를 차입한 사실과 동 사채 80,000,000원을 상속개시후인 93.5.7에 변제한 사실에 대하여는 당사자간에 다툼이 없다.
② 처분청이 이 건 상속세 부과시 위 사채 80,000,000원을 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 의해 피상속인이 상속개시전 2년이내에 부담한 채무금액에 합산시키고, 93.5.7 변제한 것을 동 채무의 용도로 인정하여 상속세과세가액 산입대상금액에서 공제함으로써 상속세과세표준금액에는 영향이 없었다.
③ 이 건 상속세과세표준 계산에 있어 위 사채 80,000,000원은 상속개시일 현재 채무이므로 먼저 상속세법 제4조 제1항 제3호의 규정에 의해 상속재산가액에서 공제한 후 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 의해 동 금액을 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무액에 합산하고 상속개시일 전에 그 용도가 객관적으로 명백하지 않으므로 동 금액이 상속세과세가액에 산입되도록 하는 것이 타당하다 할 것이나, 이와 같이 계산할 경우에도 처분청이 계산한 과세표준과 차이가 없으므로 위 사채 80,000,000원을 상속세과세가액에 산입하지 않아야 한다는 청구인의 주장은 실익이 없다고 판단된다.