[요지] 피상속인의 사망으로 상속인들에게 납부의무가 승계된 것이므로, 이를 상속재산가액에서 공과금으로 공제함이 타당함.
[요지] 피상속인의 사망으로 상속인들에게 납부의무가 승계된 것이므로, 이를 상속재산가액에서 공과금으로 공제함이 타당함.
[주 문] 상속분에 OO 상속세 649,584,810원의 부과처분은 채무 8,944,780원과 공과금 73,930,210원을 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요 청구인 OOO 외 2인(별지 기재, 이하 “청구인들”이라 한다)은 ’93.6.14 사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 재산 상속인들로서, ’94.12.10 피상속인으로 부터 상속받은 재산에 OO 상속세를 신고하였다. 처분청은 청구인들이 신고한 상속재산가액에 예금·적금 1,504,271원이 누락되었다 하여 이를 상속재산가액에 가산하고, 상속재산가액에서 공제한 채무금액에 임대보증금 채무 576,500,000원이 가공 계상되었다 하여 이를 부인한 다음, ’94.12.29 청구인들에게 상속세 731,994,600원을 결정고지 하였다가 ’95.1.23 세액계산에 잘못이 있음을 발견하고 상속세를 649,584,810원으로 감액경정하였다. 청구인들은 이에 불복하여 ’95.2.27 심사청구를 거쳐 ’95.6.23 심판청구를 하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 상속재산중 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 대지 80㎡(전체면적 620㎡중 일부임), 같은 동 OOOOOO 임야 67㎡, 같은 동 OOOOOO 임야 223㎡(합하여 이하 “쟁점㉮토지”이라 한다)는 수십년전부터 불특정다수인의 주민과 차량이 통행하는 도로로 사용되어 왔는 바, 상속세법 기본통칙 44-9(도로의 평가)에서 불특정다수인이 통행에 공하는 사실상 도로는 그 재산가액을 0(영)으로 평가하도록 규정하고 있으므로, 위 도로에 OO 상속재산가액은 0으로 평가하여야 하며,
(2) 청구인들이 상속받은 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 대지(이하 “쟁점㉯토지”이라 한다)에는 청구외 OOO과 OOO이 20여년 전 부터 주택을 건축하여 거주하고 있었는데, 피상속인은 이로 인하여 위 토지의 이용이 불가능함에 따라 청구외 OOO과 OOO에게 주택의 철거 및 퇴거를 요구하였으나 청구외 OOO 등이 보상을 요구하며 이에 불응하자 ’92.12.10 부득이 청구외 OOO과 OOO에게 각각 20,000,000원과 25,000,000원의 보상금 지급을 약정하였고, 청구인들은 피상속인이 사망하자 위 약정채무를 지급하였는 바, 청구인들이 지급한 철거보상금은 피상속인이 생전에 지고 있던 채무로서 상속 개시당시 청구인들이 부담하여야 할 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제되어야 하고,
(3) 상속재산중 경기도 고양군 원당읍 OO리 OOOOOO 상가건물 OO OO OO 70.92㎡(이하 “쟁점㉰건물”이라 한다)는 피상속인이 ’90.4.1 청구외 OOO으로부터 취득한 것으로, 청구외 OO보증보험주식회사가 피상속인 명의로 등기하기 전인 ’90.4.6 전 소유자인 청구외 OOO에 OO 보증채무의 보전을 위하여 위 건물을 가압류하였는 바, 청구인들은 ’93.7.22 부득이 가압류권자인 청구외 OO보증보험주식회사에 청구외 OOO의 보증채무 8,944,780원을 대위변제하고 구상권을 행사하고자 하였으나, 청구외 OOO과 원래 채무자인 OOO이 잠적하여 위 대위변제금액에 OO 구상권 행사가 불가능하므로, 위 대위변제금액은 상속재산가액에서 공제되어야 하며,
(4) 피상속인은 자신이 경영하고 있던 목욕탕 건물의 증축 및 보수를 하면서 ’92.8.5 청구외 OOO으로부터 130,000,000원(이하 “쟁점채무”이라 한다)을 차용하여 공사비로 사용하고 상속개시일 현재까지 변제하지 못하고 있었는 바, 쟁점채무는 청구인들이 부담하여야 할 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제되어야 하며,
(5) 처분청은 피상속인이 생전에 경영하던 사업과 관련하여 부가가치세 등을 과소납부하였다 하여 이 건 상속이 개시된 후 청구인들에게 부가가치세 및 종합소득세 73,930,210원을 결정고지하였는 바, 위 고지세액은 상속개시일 현재 피상속인이 납부하여야 할 공과금이므로 상속재산가액에서 공제되어야 한다.
(1) 상속재산 중 불특정다수인이 공용하는 사실상의 도로는 보상가격 등에 의해 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액을 영(0)으로 하는 것이나, 쟁점㉮토지는 개별공시지가가 있고 추후 지방자치단체에서 도로로 수용하는 경우에 보상을 받을 수 있는 토지로서 재산적 가치가 있다고 인정되므로 상속재산가액을 영으로 하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단되며,
(2) 피상속인이 생전에 쟁점㉯토지 위에 있던 청구외 OOO, OOO의 주택을 철거하는 조건으로 45,000,000원의 보상금 지급을 약속하였고, 청구인들이 ’94.10월 45,000,000원을 청구외 OOO, OOO에게 지급하였으므로 이를 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 하나, 상속재산의 지상에 타인의 주택이 있었는지, 피상속인이 생전에 보상금 지급을 약속하였는지 여부가 확인되지 아니하여 이를 상속 개시당시 확정된 채무로 볼 수 없으며, 보상금을 지급한 사실도 금융자료에 의하여 확인되지 않으므로 철거보상금 45,000,000원을 채무로 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단되고,
(3) 쟁점㉰건물의 전 소유자인 OOO이 제3자에게 선 보증채무때문에 청구외 OO보증보험주식회사에서 쟁점㉰건물을 가압류하자 청구인들이 상속개시후 8,944,780원을 변제하였다고 하나, 이 채무는 피상속인이 부담할 채무도 아니며 청구인들이 대신 변제하였다면 청구인들이 전소유자나 제3채무자에게 구상권을 행사하여야 할 것이므로, 이를 상속재산가액에서 공제할 채무로 볼 수는 없다고 판단되며,
(4) 쟁점채무는 피상속인의 생전에 목욕탕의 증축 및 수리를 위해 차용하였다고 하나, 건축물관리대장에 목욕탕의 증축내용이 기재되지 아니하고, 쟁점채무에 OO 근저당설정계약일은 상속개시전이나 등기접수일은 상속개시일 이후로서 쟁점채무가 사실상의 채무인지 의문시 되고, 또한 쟁점채무를 차용하여 사용한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 바, 이를 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속재산중 불특정다수인이 도로로 사용하고 있다는 쟁점㉮토지의 상속재산가액을 영(0)으로 평가할 수 있는지
(2) 쟁점㉯토지에 있는 타인명의의 주택을 철거하기 위하여 피상속인이 생전에 지급하기로 약정했다고 하는 보상금채무를 부채로 공제할 수 있는지
(3) 청구인들이 대위변제하였다고 하는 쟁점㉰건물의 가압류와 관계된 제3자 채무를 부채로 공제할 수 있는지
(4) 쟁점채무 130,000,000원을 부채로 공제할 수 있는지
(5) 상속개시후 청구인들에게 부과된 피상속인의 부가가치세와 소득세를 공과금으로 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 상속세법 제4조는 제1항에서 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.
1. 공과금
2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다)
3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』고 규정하고 있고, 그 제3항에서 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.』고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제2조에서는 『법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 OO 채무는 당해기관에 OO 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호 외의 자에 OO 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.
(2) 한편, 상속세법 시행령 제5조 제1항에서 『법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다』라고 규정하고 있고, 그 제2항에서 『유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 토지의 평가 (가) 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 OO 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. (나) 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다』라고 규정하고 있다.
(1) 청구인은 쟁점㉮토지가 상속개시전부터 불특정다수인이 통행에 공용하는 도로로서 재산적 가치가 없는 토지이므로 상속재산의 가액을 영(0)으로 평가해야 한다고 주장하고 있다.
(2) 그런데, 쟁점㉮토지중 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 임야 67㎡와 같은 동 OOOOOO 임야 223㎡는 ’95.1.26 OO동 OOOOOO에서 분할된 토지로서, OO동 OOOOOO 임야 67㎡는 ’78.3.17 경기도에 의하여 도시계획상 도로에 편입결정(경기도 고시 제78-83호)되고, OO동 OOOOOO 임야 223㎡는 ’78.3.13 경기도에 의하여 도시계획상 도로에 편입결정(경기도 고시 제78-69호)되었음이 확인되는 바, 위 토지는 추후 도시계획사업이 시행되는 경우 지방자치단체로부터 보상이 예상되므로 재산적 가치가 있는 것으로 인정되며,
(3) 쟁점㉮토지중 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 대지 80㎡(전체면적 620㎡ 중 일부)는 상속 개시당시 공부상 지목이 임야이었으나 ’95.1.26 대지로 변경된 토지로서 토지등급과 개별공시지가가 상속개시일 이후 계속하여 상향조정되고 있음이 확인되는 바, 위 토지의 지목, 토지등급, 공시지가 조정내용 등에 비추어 재산적 가치가 있는 토지임이 인정된다. 그러므로 쟁점㉮토지의 가액을 개별공시지가에 평가한 당초처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 청구인들은, 청구인들이 상속받은 경기도 고양시 OO동 OOOOOO에 상속개시전부터 현존하고 있던 청구외 OOO 명의의 주택 45.29㎡, 청구외 OOO 명의의 주택 41.98㎡을 철거하기 위하여 피상속인이 생전에 청구외 OOO과 OOO에게 약정한 철거보상금 45,000,000원을 지급하였는 바, 위 철거보상금액은 피상속인이 상속 개시당시 부담하고 있던 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제해야 한다고 주장하면서, 피상속인이 ’92.12.10 청구외 OOO과 OOO에게 교부하였다는 보상금 지급각서, 청구외 OOO과 OOO 명의로 작성된 철거보상금 수령영수증 등을 제시하고 있다.
(2) 그런데, 청구인들이 제시한 보상금 지급각서와 보상금 수령영수증은 상속개시후에도 임의로 작성 가능한 사인간의 문서로서, 피상속인이 실제 철거일로부터 2～3년 전에 철거기한도 정하지 아니한 채 철거보상금을 지급하기로 각서로 약속했다는 사실은 사회통념에 비추어 사실로 인정하기 어렵다고 보여지고, 또한 보상금 지급사실이 객관적으로 입증될 수 있는 금융자료 등의 제시가 없어 청구외 OOO과 OOO의 영수증만을 근거로 철거보상금 지급사실이 확인된다 할 수는 없다고 할 것이다. 따라서, 철거보상금 45,000,000원을 상속재산가액에서 공제해야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 청구인들이 상속받은 경기도 고양군 원당읍 OO리 OOOOOO 소재 상가건물 OOOO OO(건물 70.92㎡, 대지권 34.31㎡)의 등기부등본에 의하면, 피상속인은 쟁점㉰건물을 ’90.4.1 매매를 원인으로 하여 청구외 OOO으로부터 취득하고 ’90.5.4 자신의 명의로 소유권 이전등기하였으며, 청구외 OO보증보험주식회사는 위 건물의 소유권이 피상속인 명의로 이전등기되기 직전인 ’90.4.6 서울민사지방법원의 가압류결정(90카 23481, ’90.4.4)에 따라 위 건물을 가압류하였음이 확인된다.
(2) 한편, 청구외 OO보증보험회사의 할부판매 보증보험청약서, 보험금청구서 등 관계기록에 의하면, 청구외 OO보증보험주식회사는 ’89.10.21 청구외 OOO을 보험계약자로, 위 건물의 전 소유자인 청구외 OOO을 연대보증인으로 하여 자동차 할부판매보증보험계약을 체결하였는 바, 청구외 OOO이 자동차 할부금을 지급하지 못하는 보험사고가 발생하자 ’90.1.4 보험금 5,319,783원을 청구외 OO자동차주식회사에 지급하고, 위 보증채권을 대위변제받기 위하여 ’90.4.6 연대보증인인 청구외 OOO 명의의 쟁점㉰건물을 가압류한 후, ’93.7.22 청구인들로부터 보증채권 5,319,783원에 연체이자 등을 가산한 8,944,780원을 대위변제받고, ’90.8.2 위 건물에 OO 가압류 등기를 말소하였음이 확인된다. 이와 같은 사실관계를 종합하여 볼 때, 위 대위변제채무는 청구인들이 상속받은 쟁점㉰건물에 OO 가압류와 관련된 채무로서 청구인들이 상속개시후에 변제한 사실이 확인되고, 또한 청구인들이 대위변제한 채무가 보험사고에 기인한 것이어서 사실상 주채무자와 연대보증인에게 구상권 행사가 불가능한 것으로 인정되는 바, 이를 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.
(1) 청구인들은 피상속인 자신이 경영하고 있던 경기도 고양시 OO동 OOOOOO에 소재한 OO목욕탕 건물을 증축·보수하면서, ’92.8.5 같은 시 OOO동 OOOOO에 거주하는 청구외 OOO으로부터 130,000,000원을 차용하고 상속 개시당시 부담하고 있었으므로, 이를 상속재산가액에서 공제해야 한다고 주장하며, 피상속인과 청구외 OOO 명의로 작성된 차용증서, 청구외 OOO 명의의 이자수령 영수증과 같은 시 OO동 OOOOO OO철물건재 대표 OOO의 공사사실확인서, 근저당권 설정등기가 된 토지의 등기부등본을 제시하고 있다.
(2) 그런데, 청구인들이 제시하는 차용증서, 이자수령영수증, 공사사실확인서는 모두 상속개시후에도 임의로 작성가능한 사인간의 문서인 바, 위 증빙서류의 사실내용이 객관적으로 확인될 수 있는 쟁점채무 및 이자수수와 관련된 금융자료, 공사시공과 관련된 공사도급계약서, 공사비 지급과 관련된 영수증 등이 제시되지 아니하여 그 신빙성을 인정하기 어렵다고 판단된다.
(3) 또한, 청구외 OOO이 쟁점채무를 담보하기 위하여 피상속인 소유의 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 임야 910㎡에 근저당권을 설정하였다고 하나, 위 근저당권 설정은 상속개시후인 ’93.6.17 등기된 것이어서 쟁점채무와 관련된 것으로 인정되지 아니한다. 위와 같은 사실관계를 종합하여 볼 때, 쟁점채무는 상속 개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실지로 부담한 사실이 입증되는 채무라고 할 수 없다고 판단된다.
(1) 처분청이 ’95.10.2 당심에 제출한 심리자료에 의하면, 처분청은 청구인들에 OO 상속세 결정과정에서 피상속인이 생전에 경영하고 있던 경기도 고양시 OO동 OOOOOO 소재 OO목욕탕 건물의 임대보증금에 OO 간주 임대료 수입이 과소신고된 사실을 발견하고, ’95.1.16 청구인들에게 ’89년 제2기분부터 ’93년 제1기분까지의 부가가치세 5,835,470원을 결정고지하고, ’95.5.16 ’89년부터 ’92년 귀속분까지의 종합소득세 68,094,740원을 결정고지하였음이 확인된다.
(2) 그런데, 청구인들에게 결정고지된 위 부가가치세와 종합소득세는 상속개시일 이전에 피상속인에게 납세의무가 성립된 것으로서 피상속인의 사망으로 상속인들에게 납부의무가 승계된 것이므로, 이를 상속재산가액에서 공과금으로 공제함이 타당하다고 판단된다.