[요지] 국세심판관합동회의 의결에 따라 가지급금을 관련주주들에 대한 실질채권으로 보아 인정이자를 계산하고 익금에 산입한 처분은 적법함.
[요지] 국세심판관합동회의 의결에 따라 가지급금을 관련주주들에 대한 실질채권으로 보아 인정이자를 계산하고 익금에 산입한 처분은 적법함.
[참조결정] 국심1992서1538
[주 문]
1. 청량리세무서장이 95.1.3 청구법인에게 결정고지한 법인세 1,242,207,620원(91.1.1-91.12.31 사업년도분 508,804,010원, 년도분 220,049,110원) 및 95.2.16 청구법인에게 결정고지한 갑종근로소득세 1,090,845,670원(91년 귀속분 419,845,050원, 92년 귀속분 396,939,700원, 93년 귀속분 274,060,920원)의 부과처분 중 위 갑종근로소득세 1,090,845,670원의 부과처분은 이를 취소한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구법인은 80.9.20 회사정리법에 의한 서울지방법원 북부지원의 회사정리절차 개시결정에 따라 회사정리중에 있는 법인으로서 회사정리절차가 개시될 때 까지 부외로 유지해 오던 부외부채 1,419,145,272원을 80.1.1-80.12.31 사업년도 결산시 장부에 계상하면서 그 상대계정으로 청구법인의 공동대표이사이자 주주인 청구외 OOO 및 OOO(이하 “관련주주들”이라 한다)에 대하여 동액 상당의 가지급금(OOO 844,300,000원, OOO 574,845,272원, 이하 “쟁점가지급금”이라 한다)을 계상하고 ’91 - ’93 사업년도 법인세 신고시 동 가지급금에 대한 인정이자를 익금산입하지 아니 하였다. 처분청은 쟁점가지급금을 관련주주들에 대한 실질채권으로 보아 청구법인이 쟁점가지급금에 대한 인정이자를 계산하지 아니한 것을 부당행위계산 부인하여 동 가지급금에 대한 아래의 인정이자 상당액을 익금에 산입하고, 비업무용부동산에 관련된 차입금 지급이자를 손금불산입하는 등 소득금액을 계산하여 95.1.3 청구법인에게 법인세 1,242,207,620원(91.1.1-91.12.31) 사업년도분 508,804,010원, 92.1.1-92.12.31 사업년도분 513,354,500원, 93.1.1-93.12.31 사업년도분 220,049,110원)을 결정고지하는 한편, 위 익금에 산입한 인정이자 상당액을 관련주주들에 대한 상여로 처분하고 95.2.16 청구법인에게 갑종근로소득세 1,090,845,670원(91년 귀속분 419,845,050원, 92년 귀속분 396,939,700원, 93년 귀속분 274,060,920원)을 결정고지 하였다. < 사업년도별 쟁점가지급금 인정이자 > 관련주주 91년 92년 93년 합 계 791,843,402 749,423,593 533,409,185 OOO 464,886,626 423,776,887 323,373,816 OOO 326,956,776 325,646,706 210,035,369 청구법인은 이에 불복하여 95.3.2 심사청구를 거쳐 95.6.19 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 쟁점가지급금에 대한 인정이자 계산은 부당하다. 청구법인의 쟁점가지급금은 회사정리절차가 개시됨에 따라 그때까지 부외로 유지해 오던 부외부채를 비로소 장부에 반영하면서 그 상대계정을 구체적으로 확인할 수 없어 불가피하게 정리계정 성격으로 관련주주들에 대한 가지급금으로 계상처리한 가공자산인 바 쟁점가지급금의 가공 귀속자를 실질귀속자로 보아 인정이자를 계산한 것은 국세기본법 제14조의 실질과세원칙에 위배되고, 청구법인이 쟁점가지급금에 대하여 인정이자를 계산하지 아니한 것을 부당행위로 보아 이를 부인하려면 청구법인과 관련주주들간에 특수관계가 있음이 전제되어야 할 것인 바, 회사정리가 진행되고 있는 동안에는 회사의 사업경영과 재산의 관리 및 처분등 모든 사항이 관리인에게 전속되고 주주들은 청구법인의 대주주로서의 주주권을 행사할 수 없게 되므로 이 건 관련주주들은 청구법인과 실질적인 주주로서의 특수관계가 소멸된 것이어서 부당행위계산 부인의 요건이 결여된 이 건 처분은 부당하다.
2. 회사정리법에 의하여 신고된 부외부채의 상대계정인 가지급금의 귀속이 불분명하다 하여 쟁점가지급금을 가공자산으로 인정할 수 없다면 사외유출로 보아 대표자에게 상여처분하여야 할 것이고, 쟁점가지급금을 관련주주들에 대한 실질적인 채권으로 본다 하더라도 부외부채의 발생시점(80년) 이전에 대표자 상여로만 처분함이 타당하다.
3. 익금에 산입한 위 인정이자 상당액을 위헌결정된 소득처분 규정(구법인세법 제32조 제5항)에 의하여 관련주주들에 대한 상여로 소득처분한 처분은 부당하다.
3. 심리 및 판단
1. 회사정리법에 의한 정리법인이 부외부채의 상대계정으로 계상한 쟁점가지급금을 관련주주들에 대한 실질적인 채권으로 보아 인정이자를 계산한 처분의 당부
2. 쟁점가지급금이 관련주주에 대한 실질채권인 경우 부외부채 발생시점(80년)이전에 대표자 상여로 처분하는 것인지 여부
3. 쟁점가지급금에 대한 인정이자 상당액을 관련주주들에 대한 상여로 소득 처분한 처분의 당부
1. 관련법령 법인세법 제20조 제1항은 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제1항 제1호는 출자자(제31조의 2에 규정하는 소액주주를 제외한다)를 특수관계있는 자의 하나로 규정하면서 같은 영 제47조 제1항은 출자자등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 규정하고 있으며, 위 같은법 제32조 제5항 및 이를 받은 같은법시행령 제94조의 2 제1항 제1호에서는 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하되 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여처분하도록 규정하고 있다.
2. 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 80.9.20 회사정리법에 의한 회사정리절차 개시 당시 부외부채 1,419,145,272원의 상대계정으로 80.1.1-80.12.31 사업년도 결산시 관련주주들에 대한 쟁점가지급금 계정을 설정하고, ’80～’90 사업년도 기간 동안 쟁점가지급금에 대하여 법인세법 관련규정에 따른 인정이자를 계산하여 동액을 장부상 수입이자로 회계처리하다가 91.9.30 ’90사업년도에 대한 법인세 수정신고를 하면서 당초신고시 익금산입된 쟁점가지급금에 대한 인정이자 상당액 591,592,018원을 익금불산입하고 손금산입된 차입금 지급이자 122,003,714원을 손금산입하여 법인세 123,796,932원 및 동 방위세 24,759,386원을 환급세액으로 신고하였으나 처분청이 이를 거부하자 이에 불복하여 92.4.1 심판청구를 제기한 결과 “위 부외부채의 수수내역, 회계처리과정, 이자지급 내용 등과 아울러 이들 차입금이 청구법인의 업무와 관련하여 사용된 사실에 대한 증빙제시가 없고, 쟁점가지급금은 청구법인이 이를 스스로 계상하고 이에 대하여 인정이자를 계산하여 11년 동안 법인세 신고를 하여온 것이므로 당초 신고내용을 번복하려는 것은 부당하다”는 이유로 기각결정(92서1538, 92.6.30, 이하 “92년 심판청구사건”이라 한다)한 바 있고, 그 후 ’91～’93사업년도중 쟁점가지급금에 대한 인정이자를 계산하지 아니한 데 대하여 처분청이 쟁점가지급금을 관련주주들에 대한 실질채권으로 보고 인정이자를 계산하여 이 건 처분을 한 사실이 결정결의서등 과세기록에 의하여 확인된다. (나) 한편, 처분청은 82년9월 관련주주들이 당시 청구법인의 관리인이던 OO은행 및 청구법인에게 제출한 “가지급금 및 인정이자 등을 관련주주들 소유 재산인 서울특별시 강남구 OO동 O OOOOOO외 임야 174,562㎡를 처분하여 상환한다”는 내용의 각서를 제시하고 있고, 청구법인은 95.3.23 관련주주들이 청구법인의 관리인을 상대로 쟁점가지급금 채무부존재확인 소송을 제기하여 승소확정(서울지방법원 북부지원 95가합2429, 95.9.15 ; 95.10.12 확정)된 판결문을 이 건 청구시 새로이 제시하고 있다. (다) 위 사실들을 종합하여 보면 92년 심판청구사건이 기각결정된 이후 다시 제기한 이 건 심판청구사건의 심리일 현재 관련주주들의 가지급금채무부존재소송이 확정된 사실 외에 92년 심판청구사건과 달라진 사실은 물론 새로운 증빙서류 제시가 없고, 위 가지급금 채무부존재확인 소송 또한 처분청이 그 소송 결과에 따라 대표자 상여처분 등 관련 처분을 할 수 있는 국세부과제척기간 내에 제기할 수 있었음에도, 동 기간 동안에는 쟁점가지급금에 대하여 인정이자를 계산하는 등 실질채권인 양 회계처리함으로써 처분청으로서는 이를 실질채권으로 믿고 법인세법상 관련규정에 의하여 다른 처분을 할 수 없도록 하였다가 동 기간을 훨씬 경과하여 소송을 제기한 후 확정판결을 받았는 바, 이는 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서 준수하여야 할 신의성실의 원칙에 위배되는 것이라 아니할 수 없다. 따라서 국세심판관합동회의 의결에 따라 쟁점가지급금을 관련주주들에 대한 실질채권으로 보아 인정이자를 계산하고 익금에 산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (라) 이외에, 청구법인은 회사정리가 진행되고 있는 동안에는 회사의 사업경영과 재산의 관리 및 처분등 모든 사항이 관리인에게 전속되고 주주들은 청구법인의 대주주로서의 주주권을 행사할 수 없게 되어 이 건 관련주주들은 청구법인과 실질적인 주주로서의 특수관계가 소멸되었다는 주장도 하고 있으나, 회사정리절차개시 전후를 통하여 회사의 주주이고 출자자에서 제외되는 소액주주가 아닌 자는 회사정리절차개시 후에도 대주주로서의 주주권을 행사할 수 없게 되었다는 이유만으로 법인의 출자자가 아니라고 할 수는 없는 것이므로 이 부분 청구주장은 이유없다고 판단된다.(대법원 93누20177, 94.4.15 같은 뜻)
1. 관련법령 구법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로서 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 이를 받은 구같은법시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
2. 판단 헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구법인세법시행령 제94조의 2 의 위임규정인 위 구법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바 14, 95.11.30) 한 바 있다. 헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30 부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의, 대법원 91누1462, 92.2.24 같은 뜻), 처분청이 청구법인의 91～93사업년도중 쟁점가지급금에 대한 인정이자 상당액(연도별, 관련주주별 명세는 원처분개요에 기재한 바와 같다)을 익금산입하면서 위헌결정된 구법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 관련주주들에 대한 상여로 소득처분하고 청구법인에게 갑종근로소득세를 결정고지한 처분은 위법하다고 판단된다.