[참조결정] 국심1995서2730
[주 문] 원주세무서장이 94.12.16 청구법인에게 결정고지한 91년 귀 속 갑종근로소득세 14,733,210원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 90.12월말 결산시 판매일보상의 실제 외상매출금 잔액보다 결산서상의 외상매출금잔액 50,855,609원이 과소계상되어 91.1.1 과소계상된 외상매출금을 (차변)외상매출금 50,855,609원 (대변)주주등 단기채무 50,855,609원으로 증빙등 아무런 근거없이 임의로 조정 후, 가공계산된 ’91사업년도 주주등 단기채무 50,855,609원을 ’91사업년도 중 현금으로 일정액씩 대표자에게 변제한 사실이 있다. 처분청은 법인세법 제32조 제5항과 동법 시행령 제94조의2의 소득처분규정에 의거 위 50,855,609원을 법인소득에 익금산입하고 등금액을 대표자에게 상여처분 후 이에 따른 ’91년 귀속 갑종근로소득세 14,733,210원을 94.12.16 청구법인에게 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.2.10 심사청구를 거쳐 95.6.7 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 처분청은 결산서상의 외상매출금금액이 판매일보상의 금액보다 50,855,609원이 적어 이를 가공자산으로 보았으나, 동금액은 외상매출금 회수액을 중복 기장하여 장부상 잔액이 과소한 것이므로 이를 자산의 누락으로 보아 대표자 상여처분함은 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 ’91사업년도 결산시 판매일보상 외상매출금액이 총계정원장상의 외상매출금액보다 동 금액을 현금수입없이 주주등으로부터 차입한 것으로 하여 가공부채를 계상하고 ’91사업년도 중 동 금액을 대표자가 인출하였음이 확인되는 바, 법인세법 제32조 제5항과 동법 시행령 제94조의2의 규정에 의거 대표자에게 상여 처분함은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 이 건의 쟁점은 가공자산에 대하여 청구법인의 대표자에게 상여처분하여 과세한 것이 정당한지의 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 사실관계 및 판단 이 건 본안심리를 하기 이전에 헌법재판소가 이 건의 과세근거인 구법인세법(80.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 위헌결정(93헌바 32, 95.11.30)을 한 바 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. 구 법인세법 제32조 제5항에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다』고 규정하고, 같은법 시행령 제94조의 2 제1항에서『법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다』고 하면서, 그 제1호에서 『익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다』고 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제45조에서 『헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다. 다만, 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다』고 규정하고, 제47조 제1항에서『법률의 위헌결정은 법원 기타 국가 기관 및 지방자치단체를 기속한다』고 규정하면서, 같은조 제2항에서 『위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다』고 규정하여 원칙적으로 장래효를 규정하고 있다. 그리고, 구 법인세법 제32조 제5항의 규정과 관련한 헌법재판소의 결정내용을 살펴보면, 위 조항은 수권사항의 주제에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니한 바, 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계의 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속 자도 다양할 것이라는 점에 비추어 보면, 위 조항에서와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하므로 위 조항은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 법률에 규정하지 아니하고 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것이고, 그렇다면 위 조항은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하였으므로 헌법 제59조에 규정한 조세법률주의와 헌법 제75조에 규정한 위임입법의 한계에 관한 규정을 위반하였다고 하지 않을 수 없다(94헌바 14, 95.11.30) 헌법재판소에 의하여 위헌 결정된 구 법인세법 제32조 제5항의 효력과 관련하여 헌법재판소법 재47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 구 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실하는 것이 원칙이겠으나, 이러한 원칙을 위헌제청을 한 당해사건등에 대하여까지 관철한다면 구체적 정의에 반하는 결과를 초래하므로 위헌제청을 한 당해 사건은 물론 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법률조항이 재판의 전제가 되어 법원 등에 계속된 일반사건에는 예외적으로 위헌결정의 효력이 미친다고 보는 것이 타당하다고 한 것인바(같은 취지: 대법원 91누 1462, 92.2.24), 청구인은 비록 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 별도로 위헌제청신청을 한 바 없으나, 이건의 경우 위 법률조항이 심판의 전제가 되어 다투어지고 있으므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 그러하다면, 처분청이 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 91사업년도의 외상매출금액을 대표자 상여처분하여 청구법인에게 갑종근로소득세를 부과한 것은 근거법률의 효력이 상실된 것이므로 별도로 본안심리할 필요없이 취소되어야 할 것으로 판단된다(같은 취지: 국심 95서2730, 96.12.23 합동회의결정)
- 다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.