[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 경기도 여주군 가남면 OO리 OOOOO에 주소를 두고 건설업, 임대업 등을 영위하는 법인으로, OOOO지구 등에서 임대주택건설촉진법의 규정에 의한 임대아파트를 건설하고 있는데, 처분청은 임대아파트 건설용토지를 사업용 고정자산으로 보아 이에 관련된 91.1.1 - 91.12.31 사업년도분 건설자금이자 203,553,357원을 익금산입·손금불산입하여 94.8.19 청구법인에게 91.1.1 - 91.12.31 사업년도분 법인세 101,189,650원을 부과하였다. 청구법인은 이에 불복하여 94.9.29 이의신청, 94.12.20 심사청구를 거쳐 95.4.7 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 임대아파트를 신축하여 사전에 불특정다수인 중 적법한 요건을 갖춘 대상자를 경쟁추첨으로 선정하여 5년 또는 10년동안 임대한 후 분양하고 있는 바, 이는 청구법인의 분양의사에 반하여 임대주택건설촉진법의 규정에 의거하여 임대된 것에 불과하고, 5년 또는 10년 뒤에는 결국 분양되는 것이므로 임대아파트 건설용 토지는 사업용 고정자산이 아닌 판매용 재고자산으로 보아야 하고 사업용 고정자산임을 전제로 이루어진 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(2) 설사, 임대아파트 건설용 토지에 대하여 사업용 고정자산으로 보아 건설자금이자를 계상하는 경우에도, 청구법인의 경우 임대아파트 신축용토지를 장기 연불조건으로 취득하였으므로 건설자금이자 계산시 사업용고정자산의 적수계산에 있어서 그 대금으로 당해 사업년도에 지급하였거나 지급할 금액을 기준으로 하여야 함에도 최초 매입시부터 당해 사업년도까지 지급하였거나 지급할 금액을 기준으로 한 것은 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 임대주택사업을 영위하는 청구법인이 그 건설용으로 취득하여 보유하고 있는 토지는 임대사업용 고정자산에 해당하므로 동 건설자금이자는 당해 사업년도의 손금으로 산입하지 않고 자본적 지출로 하여 자산의 원본에 가산한 후 동 자산을 양도하는 사업년도의 손금으로 산입하여야 하며, 사업용 고정자산의 적수계산에 있어서는 당해 사업년도에 지급하였거나 지급할 금액뿐만 아니라 최초 매입시부터 그 토지대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날까지의 금액을 기준으로 사업용 고정자산의 적수를 계산하여 이에 따른 이자상당액을 건설자금으로 계상하는 것이다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구의 다툼은 임대아파트 건설용 토지가 사업용 고정자산인지 아니면 판매용 재고자산인지 여부와 건설자금이자 계산시 사업용 고정자산의 적수계산 방법의 적정여부에 있다.
- 나. 법인세법 제16조 제11호에서 내국법인의 각 사업년도의 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니하는 손비로 법인의 차입금중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자와 채권자가 불분명한 사채의 이자를 열거하고, 같은법 시행령 제33조 제1항에서 법 제16조 제11호에서 “건설자금에 충당한 금액의 이자”라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설(기존 고정자산의 증설·개량을 제외하며, 이하 이 조에서 “건설”이라 한다)에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 말한다. 이 경우 재무부령이 정하는 금융기관이 고정자산을 건설함에 있어서 당해 고정자산의 건설에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 수신자금 등 차입금은 고정자산의 건설에 소요되는 차입금의 범위에서 제외한다고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 제1항의 지급이자 또는 지출금은 건설이 준공된 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날)까지 자본적지출로 하여 그 원본에 가산한다고 규정하고 있고, 같은법 시행규칙 제12조 제3항에서 령 제33조 제6항에 규정하는 자본적지출로 계산할 금액의 계산은 다음 산식에 의하되, 건설가계정 및 사업용 고정자산의 적수에 상당하는 금액에 대하여 령 제47조에 규정하는 방법에 따라 계산한 이자의 합계액을 한도로 한다. 지급이자× 〔건설가계정 및 사업용 고정자산의 적수/(재고자산의 적수+건설가계정 및 사업용 고정자산의 적수)〕라고 규정하고 있으며, 같은조 제4항에서 「제3항의 경우에 지급이자나 재고자산의 적수 또는 사업용 고정자산의 적수는 다음 각호에 규정하는 금액에 의하여 계산한다. 이 경우에 적수는 월말현재액(준공한 날이 속하는 달의 경우에는 그 준공된 날의 현재액)에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.
1. 지급이자는 건설기간중에 발생한 지급이자액
2. 재고자산은 건설기간 중의 재고자산금액. 다만, 미착상품·외상매출금(매출채권에 대한 받을어음을 포함한다)과 선급금을 포함한다.
3. 사업용고정자산은 건설기간 중에 증가한 사업용고정자산」이라고 규정하고 있다.
- 다. 청구법인은 임대아파트 건설용 토지를 당초부터 임대아파트 건설을 목적으로 취득하였고, 임대아파트는 임대주택건설촉진법의 규정에 의하여 준공 후 5년이상 장기간 임대하여야 하고, 특단의 사정의 없는 한 5년 이상이 경과할 때까지는 타인에게 매각할 수 없는 점, 장기간 임대 후의 분양은 임의적인 점, 자산의 경제적 기능과 관련하여 볼 때 자산소유자가 판매를 목적으로 소유하는 자산은 재고자산으로 볼 수 있으나 사업(임대주택사업)에의 사용을 목적으로 소유하는 자산은 사업용 고정자산으로 분류되는 것이 일반적으로 공정 타당한 기업회계의 기준 또는 관행인 점 등을 고려하여 볼 때, 처분청이 임대아파트 건설용 토지를 사업용 고정자산으로 보아 이에 대한 건설자금이자를 계상한 것은 정당하다고 판단된다.
- 라. 관련법령에 의하면, 건설자금이자를 계산함에 있어서 사업용고정자산의 적수는 건설기간 중에 증가한 사업용 고정자산에 대하여 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날까지의 금액을 기준으로 계산하도록 규정하고 있으므로, 처분청이 이 건 임대아파트 건설용 토지에 대하여 그 대금으로 당해 사업년도까지 지급하였거나 지급할 금액을 기준으로 사업용 고정자산의 적수를 계산한 것은 정당하다고 판단된다.
- 마. 따라서 이 건 심판청구는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.