[요지] 취소
[요지] 취소
[주 문]
1. 원주세무서장이 94.10.2 청구법인의 92.4.1～93.3.31 사업 연도 소득금액을 3,958,546,754원으로 경정한 처분은 당해 사 업연도에 부당행위계산부인하여 익금 산입한 탈지분유 및 탈 지유의 저가 판매차액 1,329,192,557원을 익금에서 제외하여 법인세 과세표준을 경정하며,
2. 같은 날 청구법인에게 경정고지한 93.4.1～94.3.31 사업연도 의 법인세 540,977,630원은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 조제분유를 제조판매하는 업체로서, 반제품인 탈지분유(이하 “쟁점탈지분유”라 한다)와 탈지유(이하 “쟁점탈지유”라 한다)를 특수관계법인인 청구외 OOOO유업주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 92.4.1～93.3.31 사업연도 중에 전량판매함에 있어서 그 제조원가보다 낮은 가격으로 판매한 사실이 있다. 처분청은 이에 대하여 청구법인은 위 탈지분유 및 탈지유의 제조원가가 타회사보다 높은데도 불구하고, 그 판매가격은 오히려 타회사의 판매가격보다 낮다고 하여 법인세법 제20조(부당행위계산부인) 및 같은법 시행령 제46조 제2항 제4호의 규정에 의하여 쟁점탈지분유 및 탈지유의 제조원가를 시가로 보고 그 판매가격과의 차액 1,329,192,557원을 익금에 산입함으로써 당해 사업연도의 소득금액이 증가되었으나 이월결손금을 공제하여 법인세 과세표준이 없어 추징세액은 발생되지 아니하였다. 이로 인하여 그 다음 사업연도인 93.4.1～94.3.31 사업연도의 법인세 과세표준 계산시 각 사업연도 소득에서 공제되는 이월결손금이 감소됨으로써 법인세 과세표준이 그 만큼 증가되어 94.10.2 청구법인에게 당해사업 연도분 법인세 540,977,630원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 94.11.28 심사청구를 거쳐 95.3.20 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 탈지분유에 대하여 청구법인은 조제분유등 유제품은 생산하기 위하여 목장과 원유수급계약을 맺고, 원유를 구입하고 있는데 제품인 조제분유등은 그 수요가 일정하지 않고, 계절에 따라 변동이 심하여 원유의 구매량도 제품의 수요에 맞추어 조절하여야 하지만, 축산물 위생처리법 제9조 및 동법 제18조의 규정에 의하면 매매계약을 체결한 목장에서 생산되는 원유에 대하여는 유가공업체가 임의로 구매(집유)를 거절할 수가 없도록 되어 있다. 또한, 원유는 빨리 부패하기 때문에 보관하여 둘 수 없는바, 다른 원료가 들어가지 않고 남아도는 원유를 보관하거나 처분할 수 있는 방법은 탈지분유를 만드는 방법이 가장 적절한데, 동 탈지분유의 경우는 그 당시 외국에서 많은 물량이 수입되어 왔기 때문에 국내 생산원가와 관계없이 시중가격이 형성되었다. 청구법인은 좀더 비싼가격을 받기 위하여서는 설립된지가 오래되고 지명도가 높은 청구외 법인을 통하여 판매하는 것이 유리하여 전량 청구외 법인에 판매하였고, 동 탈지분유를 구입한 청구외법인은 일부는 자기가 직접 소비하고 대부분 특수관계 없는 제3자에게 판매하였는바, 그 가격을 비교하여 보면 청구법인이 청구외 법인에 판매한 가격과 비슷한 수준이다.
(2) 탈지유에 대하여 탈지유는 조제분유를 만드는 과정에서 필수불가결하게 나오는 하나의 부산물인 바, 탈지유는 그 용도가 딸기우유, 바나나우유, 초코렛우유 등 가공우유에만 사용될 뿐 기타의 사용처는 없으며, 이런 가공우유는 수요가 극히 적기 때문에 누가 그것을 만들어서 팔려고 하는 의욕적인 품목이 아니다. 탈지유는 그 보관기간이 5일밖에 안되므로 일반적으로 시중에서 형성된 가격은 없으나, 청구법인은 그 당시 구매과에서 조사한 거래가격에 의하여 청구외법인에 판매하였으며, 특수관계인이라고 하여 저가로 양도한 사실은 없다
(3) 청구법인은 이 건 판매당시 적자업체였고, 동 탈지분유를 구입한 청구외법인은 같은 계열회사로서 흑자업체이었다. 만약 계열회사 전체의 조세를 감소시키려고 하였다면, 청구법인이 매출손실이 나지 않도록 생산원가나 혹은 그 이상으로 청구외법인에 판매하여 청구법인의 소득을 증가시키고, 청구외법인의 소득을 감소시켰을 것인바, 청구법인이 탈지분유등을 원가이하로 청구외법인에 판매한 것은 오히려 그 반대의 결과를 초래하는 것이므로 조세회피 목적과는 관계없는 것이었다. 또한 그 당시의 거래가격(시가)과 비교하여 보아도 저가로 판매한 것이 아닌데도 단순히 생산원가보다 저가로 판매하였다는 이유만으로 부당행위 계산부인한 것은 부당하다.
(1) 청구법인과 청구외법인은 특수관계자에 해당되고 이에는 다툼이 없으며, 청구법인의 92.4.1～93.3.31 사업년도의 손익계산서에 의하면 원재료매출액은 3,295,000,000원인데 비하여 그 매출원가는 4,639,000,000원으로 매출손실이 1,344,000,000원임이 확인된다. 이 중 불량품 등을 제외한 원재료매출액(쟁점탈지분유 및 탈지유)은 3,178,897,183원, 그 매출원가는 4,508,089,740원으로서 매출손실이 1,329,192,557원인바, 청구법인은 동일한 원유(우유)를 투입하여 탈지유를 생산하고 동 탈지유로 다시 조제분유(제품)와 탈지분유를 생산하고 있는데, 불특정다수인에게 판매하는 조제분유의 경우에는 그 매출이익율이 36.6%인데 반하여 특수관계자인 청구외법인에게 공급되는 쟁점탈지분유 및 탈지유의 매출이익율은 △41.8%로 나타나고 있다.
(2) 청구외법인에게만 판매하고 불특정다수인에게는 전혀 판매한 사실이 없는 쟁점탈지분유 및 탈지유는 일반시중에 형성된 시가가 없으므로 법인세법 시행규칙 제16조의 2 및 상속세법 시행령 제5조 제2항 제4호의 규정에 의하여 “상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액”이라고 볼수 있는 그 제조원가를 시가로 보아 동시가와 판매가액과의 차액 1,329,192,557원을 특수관계자에게 저가판매한 것으로 보아 부당행위계산부인한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제20조에서는 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제1항 본문에서는 “특수관계있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다“고 규정하고, 제3호에서는 “출자자 또는 제1호 및 제2호에서 게기하는 자가 총 발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30이상을 출자하고 있는 다른 법인”을 규정하고 있다. 또한 같은법시행령 제46조 제2항 본문에서는 『법 제20조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고, 제4호에서는 “출자자 등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때”를 규정하고 있다.
(2) 법인세법 시행규칙 제16조의 2에서는 “영 제46조를 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법 시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다(이하 단서생략)”고 규정하고 있다. 또한, 상속세법시행령 제5조 제2항 제4호에서는 “상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액에 의한다”고 규정하고 있다.
(1) 청구법인은 92.4.1～93.3.31 사업연도 중에 탈지분유 및 탈지유를 청구외법인에게 전량 판매하면서 그 제조원가보다 저가로 양도한 사실이 있다. 처분청은 이에 대하여 쟁점탈지분유 및 탈지유는 고급원유를 사용함으로 인하여 제조원가가 타회사의 탈지분유 및 탈지유보다 높기 때문에 시중에서 형성된 시가가 불분명한 것으로 보아 상속세법 시행령 제5조 제2항 제4호를 적용하여 청구법인의 제조원가를 시가로 보고 판매가격과의 차액을 부당행위계산부인하였는바, 그 내용을 보면 다음과 같다. (단위: 원) 품 명 수량(㎏) 제조원가 판매가격 저가양도금액 탈지분유 탈 지 유 503,272 984,743 3,818,397,161 689,692,579 2,609,852,400 569,044,783 1,208,544,761 120,647,796 합 계 1,488,015 4,508,089,740 3,178,897,183 1,329,192,557
(2) 처분청의 이 건 조사시에 타회사와 비교한 탈지분유 및 탈지유의 1㎏당 제조원가 및 판매가격의 내용을 보면 다음과 같다. 품명 내용 B회사 S회사 B,S사 평균 청구법인 비율 원유 구입단가 450 439 444.5 580 130% 탈지유 제조단가 판매단가 413 430 385 385 399.0 407.5 700 570 175% 140% 탈지분유 제조단가 판매단가 5,242 5,407 5,164 5,697 5,203 5,552 7,587 5,186 146% 93% (단위: 원) ※비율은 청구법인/B,S사 평균임
(3) 청구법인이 원유를 목장으로부터 구입하여 반제품인 탈지유 및 탈지분유와 제품인 조제분유를 만드는 과정을 “식품품목제조신고증”에 의하여 살펴보면 다음과 같다. ㉮ 목장으로부터 원유를 구매함 ㉯ 원유에서 크림을 제거하면 탈지유가 됨 ㉰ 탈지유를 가열(135 ℃에서 1.8 초간 살균)하여 냉각하고 농축, 건조시키면 탈지분유가 됨 ㉱ 탈지유, 크림, 기타첨가물 등을 혼합하여 가열(72℃에서 15초간 살균)하여 농축, 건조시키면 완제품인 조제분유가 됨
(4) 청구법인이 강원도지사에게 “집유업체의 매출액 감소 또는 납유농가의 유량증가로 원유공급이 과잉될때 계약납유농가의 납유요구를 거절할 수 있는지 여부”를 질의하여 강원도지사가 회신(축산51541-1168, 94.10.7)한 내용을 보면 “축산물 위생처리법 제9조에 의거 집유장에서는 낙농가의 납유요구를 거절할 수 없도록 되어 있어 집유거부는 불가할 뿐만 아니라, 건전한 낙농업의 발전과 안정적인 원유수급을 위하여 기존 집유지역내 신규 생산농가에 대하여도 기존 집유업체가 책임집유토록 지도하므로서 상호발전을 도모하고 있는 실정”이라고 한다.
(5) 청구법인이 탈지분유 및 탈지유를 청구외법인에게 판매한 내용을 보면 다음과 같다. ㉮ 탈지분유 거래기간 수량 평균단가 금액 92.4～93.3 503,272㎏ 5,185원 2,609,852,400원 ※ 단가는 거래기간중의 총평균 단가이며, 월별단가는 4,500원～5,700원으로 거래되었음. 거래기간 수량 단가 금액 92.7.4～93.3 984,743㎏ 570원 569,044,783원 ㉯ 탈지유 ※ 단가는 거래기간중 계속하여 같은 가격임.
(6) 청구법인으로 부터 탈지분유를 구입한 청구외법인이 동 탈지분유를 특수관계없는 OO농산 및 OO유업에 판매한 내용을 보면 다음과 같다. ※ 단가는 거래기간 중의 총평균 단가이며, 월별단가는 5,000원～5,350원으로 거래되었음. 또한, 탈지유의 경우에는 청구외법인이 전량 사용하였고, 다른 회사에 판매한 사실은 없다.
(7) 우리 심판소에서 OO유가공협회에 수입탈지분유의 유가공업체 배분(판매)단가를 조회한 바, 그 회신공문(한유가협 95-713, 95.8.18)에 의하여 다음과 같은 사실이 확인된다. 구분 ’91년도 ’92년도 ’93년도 비고 1～2차 3～4차 추가 4,380원 3,700원 3,700원 4,800원 4,800원 4,800원 수입물량 ’91년도 9,500톤 ’92년도 3,151톤
(8) 탈지분유 도매업체인 청구외 OO농산주식회사가 청구외 OO산업주식회사 등 다수의 거래처로부터 ’92년도 중에 매입한 탈지분유의 총평균 단가를 조사한 바 1㎏당 5,217원에 거래된 사실이 확인된다.
(1) 탈지분유에 대하여 첫째, 청구법인과 청구외법인은 특수관계자에 해당되는 것에는 다툼이 없으나, 청구법인으로부터 탈지분유를 1㎏당 5,185원에 매입한 청구외법인은 1㎏당 5,164원에 특수관계없는 청구외 OO농산주식회사 등에 동 탈지분유를 판매한 사실이 확인되며, 둘째, 이 건 거래당시의 수입탈지분유의 가격도 1㎏당 4,800원에 불과하며 셋째, 탈지분유 도매업체인 청구외 OO농산주식회사가 불특정다수의 유가공업체로부터 ’92년도 중에 구입한 탈지분유의 단가가 1㎏당 5,217원 수준에 이루고 있으며 넷째, 쟁점 탈지분유의 제조원가가 타회사 보다 높다고 하여 반드시 높은 가격을 받을 수 있는 고급의 탈지분유라고 볼 수 있는 근거도 불분명한 점 등, 위의 여러사실을 모아 보면, 처분청이 쟁점탈지분유의 제조원가를 시가로 본 것은 잘못이라고 판단되고, 청구법인이 청구외법인에게 판매한 가격은 그 당시 시중거래가격과 비슷한 수준이므로 시가보다 낮은 가격으로 판매한 것으로 보기 어렵다.
(2) 탈지유에 대하여 탈지유는 그 보관기간이 5일정도 밖에 되지 않으므로 시중에서 일반적으로 형성되는 가격이 있다고 보기는 어려우나, 위에서 본 처분청의 조사내용에 의하면 청구법인이 청구외 법인에 판매한 단가는 1㎏당 570원으로서 다른 두회사의 판매단가 430원, 385원보다 높으므로 부당하게 저가로 청구외법인에게 판매한 것으로는 보기 어렵다.
(3) 또한, 청구법인은 이 건 거래당시 이월결손금이 있는 적자법인이고 특수관계자인 청구외법인은 이익이 발생하는 흑자법인이었는바, 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적이었다면 청구법인이 시가보다 고가로 제품을 판매하고 청구외법인이 이를 고가로 매입함으로써 이 거래로 인하여 청구법인에게는 이익이 발생하지만 이월결손금을 공제함에 따라 과세소득이 발생하지 아니하고, 반면에 청구외법인은 이익이 감소함으로써 과세소득이 감소하게 되어 결과적으로 조세부담을 부당히 감소시킬 수 있는 것이나, 이 건의 경우는 그와 같은 거래가 아니므로, 조세부담을 부당히 감소시킨 사실이 인정되지 아니한다.