[요지] 협의분할서에 포함된 상속재산은 협의분할비율로 계산하고, 누락된 적극재산 및 소극재산은 법정상속지분율로 계산하여 상속인별로 상속세과세가액을 산출한 후 전체 상속세과세가액에서 각인별 상속세과세가액이 차지하는 비율에 따라 상속세액을 안분하여 상속인별로 납세고지하여야 함
[요지] 협의분할서에 포함된 상속재산은 협의분할비율로 계산하고, 누락된 적극재산 및 소극재산은 법정상속지분율로 계산하여 상속인별로 상속세과세가액을 산출한 후 전체 상속세과세가액에서 각인별 상속세과세가액이 차지하는 비율에 따라 상속세액을 안분하여 상속인별로 납세고지하여야 함
[주 문] 잠실세무서장이 청구인들에게 94.11.15 결정고지한 89년도분 상속세 66,893,510원 및 동 방위세 11,148,920원은
1. 쟁점부동산의 처분대금 69,105,372원중 그 사용처가 확인된 40,000,000원은 상속세과세가액 산입에서 제외하고
2. 퇴원진료비 1,315,865원 및 쟁점아파트의 임대보증금 50,000,000원은 채무로 공제하고
3. 환지처분된 쟁점토지는 환지권리면적에 상속개시당시의 잠정등급을 적용하여 평가한 25,555,685원을 상속재산가액으로 하고
4. 상속인별 상속지분은 상속인 OOO 117,422,535//199,225,175, 동 OOO 41,605,453/199,225,175, 동 OOO 3,070,423/199,225,175, 동 OOO·OOO·OOO·OOO은 각 9,281,691/199,225,175로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
5. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인 OOO외 6인(별지 명세의 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO으로 이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 OOO이 89.5.29 사망함에 따라 망 OOO의 재산을 상속받고 89.11.28 상속재산가액의 신고를 하였다. 처분청은 피상속인이 상속개시전 1년내에 부동산을 처분하고 그 사용처가 불분명하다 하여 동 처분대금 및 신고에서 누락된 피상속인의 퇴직소득을 상속재산가액에 가산하고, 상속재산중 상속개시후 환지처분된 토지에 대하여 환지처분후에 설정된 등급 및 환지면적에 의하여 가액평가를 한 후 그 평가차액을 과세가액에 가산하고, 아파트의 임대보증금 채무는 이를 공제부인하고 과세표준과 세액을 결정하여 94.11.15 법정상속지분에 의하여 청구인들에게 이 건 89년도분 상속세 66,893,510원 및 동 방위세 11,148,920원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.12.15 심사청구를 거쳐 95.2.18 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 상속개시전 1년이내에 처분된 서울특별시 도봉구 OO동 OOOOOOO 대지 163.6㎡ 및 지상건물 179.27㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 처분대금 69,105,372원중 2천만원은 OOOO보험주식회사의 대출금 상환에 사용하였고, 2천만원은 주식회사OO은행의 근로자주택구입자금에 사용하였으며, 기타 피상속인의 개인용도와 가계자금 및 병원비 등으로 사용하였고, 설사 기타 부분의 사용처가 확인되지 않는다 하더라도 사용처가 불분명한 금액은 29,105,372원으로서 5천만원 미만이므로 이 부분에 대한 과세가액 산입은 부당하고
(2) 서울특별시 송파구 OO동 OO OOOOO OOO OOOOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)는 피상속인의 상속개시 당시 청구외 OOO에게 5천만원에 전세내준 상태에 있었으므로 쟁점아파트의 임대보증금은 피상속인의 채무로 공제되어야 하며
(3) 상속재산중 대전광역시 유성구 OO동 OOOOO 대지 50.26㎡(이하 “쟁점토지1”이라 한다) 및 같은 동 OOOOOO 대지 95.27㎡(이하 “쟁점토지2”라 한다)는 이 건 상속개시일 후인 89.8.22자로 같은 동 OOOO 대지 47.15㎡ 및 같은 동 OOOO 대지 196.15㎡로부터 각각 환지된 토지인 바, 상속재산의 평가는 상속개시당시의 토지면적과 토지등급을 적용하여야 함에도 불구하고 처분청은 아무런 법적 근거 없이 상속개시일 후에 환지된 토지면적에 상속개시일 후에 설정된 토지등급을 적용하였으므로 처분청의 쟁점토지들의 평가는 부당하고
(4) 상속인들은 89.12.29 상속재산을 협의분할하면서 상속인 OOO는 쟁점아파트, 상속인 OOO은 쟁점토지1,2 및 같은 곳 OOOO 토지, 나머지 상속인 5인은 현금 1백만원씩을 각각 소유하기로 계약하였는 바, 동 협의분할 지분율이 아닌 법정상속지분율에 의하여 상속인들에게 고지한 처분청의 처분은 부당하다.
(1) 청구인들은 쟁점부동산의 처분대금을 대출금의 상환에 사용하였다고 주장하나, 그에 대한 거증으로서 대출금이 상환된 것만을 제시할 뿐 그 대금이 실제로 대출금에 상환되었다고 볼만한 거증 즉, 쟁점부동산의 처분대금이 예금통장에 입금되어 대출금 상환일에 출금된 경우 등을 제시하지 못하고 있고, 또한 청구주장의 쟁점부동산의 처분대금은 처분청이 평가한 기준시가 가액인만큼 기준시가 가액은 실제 처분대금과 다르므로 이를 대출금 상환에 사용하였다는 청구주장은 신빙성이 없어 받아 들일 수 없고,
(2) 청구인들은 쟁점아파트의 임대보증금이 상속개시일 현재 피상속인의 채무이므로 공제되어야 한다는 주장이나, 주민등록등본에 의하면 피상속인 세대는 88.11.1 서울특별시 도봉구 OO동에서 송파구 OO동 OOOOO OOO OOOOO로 이사하였다가 89.8.29 송파구 OO동 OOOOO OOO OOOOO로 이사온 것으로 되어 있는 바, 처분청이 조사한 바에 의하면 위 OO아파트는 피상속인이 임차한 것으로서 임차보증금이 있었고 그 임차보증금은 청구인들에게 상속되었다가 상속개시후 OO동 OO아파트로 이사 오면서 동 아파트의 임차인인 청구외 OOO의 임대보증금의 상환에 사용되었다는 것이므로 상속재산가액에 위 임차보증금은 가산하고 쟁점아파트의 임대보증금은 공제하여야 하는 것으로서 청구인들의 주장을 받아 들여 쟁점아파트의 임대보증금은 채무로 공제하고 위 임차보증금은 상속재산가액에 다시 가산한다면 청구인들에게는 아무런 실익이 없을 것이므로 청구주장을 받아 들이기 보다는 쟁점아파트의 임대보증금을 채무로 공제하지 아니한 당초처분을 그대로 둠이 옳다고 판단되며,
(3) 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하고 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가를 말한다고 규정하고 있는 상속세법시행령 제5조 제1항의 규정취지는 상속재산의 가액을 평가함에 있어서는 시가를 적용하여야 하고 그 시가를 산정하기 어려운 때에 한하여 기준시가 등을 적용하라는 것인 바, 쟁점토지들은 상속개시일 현재 구획정리(80.7.14 시행)가 완료되고 있는 토지로서 그 구획정리가 완료되지 않아 시가에 맞는 등급설정이 되어 있지 아니함에도 청구인들은 84.7.1 및 85.7.1 설정된 등급을 적용하여야 한다는 주장이나, 상속개시일로부터 4-5년 전에 설정된 등급을 적용하기 보다는 상속개시일로부터 등급설정될 때까지 사이에 특별한 가격변동의 사정이 없어 상속개시당시의 시가에 훨씬 가까운 89.8.31 현재의 등급을 적용함이 전시 규정의 취지에 비추어 볼 때 타당하다고 판단되고,
(4) 청구인들은 상속재산중 부채 등을 공제하고 남은 재산 전부는 협의분할에 의하여 청구인 OOO와 동 OOO에게 귀속되었으므로 나머지 청구인들에게 위 상속세 및 방위세를 부과함은 부당하다는 주장이나, 청구인들에게 부과된 위 상속세 및 방위세는 피상속인의 퇴직금과 쟁점부동산의 처분대금 및 부당 채무공제에 대한 것으로서 그것들을 상속한 자가 밝혀지지 않아 청구인들 모두에게 상속된 것으로 보아야 하므로 청구인들에게 부과한 당초처분은 정당하다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점부동산의 처분대금의 사용처가 불분명한지 여부
(2) 쟁점아파트의 임대보증금을 채무로 공제할 수 있는지 여부
(3) 상속개시후 환지된 쟁점토지의 가액을 환지확정면적에 상속개시후에 설정된 등급을 적용하여 평가한 처분이 타당한지 여부
(4) 협의분할에 의한 상속지분과 다르게 법정상속지분으로 고지한 처분의 당부를 가린다.
(1) 관련법령 상속세법(90.12.31 법률 제4283호로 개정되기 이전의 것) 제7조의 2 제1항은 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고, 같은법시행령 제3조 제3항은 “대통령령이 정하는 경우”로서 제1호에 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우 등을 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 피상속인의 상속개시일은 89.5.29 이고 쟁점부동산의 처분일은 88.9.30(등기접수일은 88.11.14)으로서 쟁점부동산의 처분일이 상속개시일전 1년이내이며 그 금액은 69,105,372원(기준시가)이라는 점에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다. 처분청이 제출한 상속세결정결의서에 의하면 처분청은 위 처분금액의 사용처가 확인되지 않는다 하여 동 금액을 상속세과세가액에 가산하였으나, 청구인들이 제시한 OOOO보험 주식회사의 부채잔액증명서 및 원리금 납입내역에 의하면 쟁점아파트를 담보로 동 아파트의 전소유자 OOO이 대출받은 27,000,000원을 피상속인이 동 아파트를 매수하면서 채무인수하고 이 중 20,000,000원이 상속개시전인 89.4.27 상환되었고, 주식회사 OO은행의 부채잔액증명서 및 대출금 상환내역에 의하면 위 아파트를 담보로 한 피상속인의 채무 20,000,000원이 89.5.26 상환되었음을 알 수 있는 바, 비록 위 상환금액이 쟁점부동산의 처분대금으로 조성되었는지 여부는 분명치 않으나 상속개시일에 임박하여 채무상환이 이루어 졌고 상속개시당시까지 채무가 상환이 되지 않았다면 확정채무로 상속재산가액에서 공제되어야 할 것이라는 점과 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정은 간주규정이 아닌 추정규정(헌법재판소 93헌바9, 94.6.30, 상속세법 제7조의 2 제1항에 대한 한정합헌 판결 참조)으로서 그 입증책임을 완화하여 해석하여야 할 것이라는 점 등을 감안하여 볼 때 피상속인의 채무상환금액 4천만원은 그 사용처가 밝혀졌다고 보아야 할 것이고, 따라서 처분금액 전액을 상속세과세가액에 가산한 처분청의 처분은 부당하다고 판단된다. 한편, 청구인들은 처분금액의 사용처 입증자료로 피상속인의 퇴원진료비 1,315,865원에 대한 OO대학교 부속병원 발행 간이계산서를 제시하고 있으나 그 수납일자가 94.11.11로서 상속개시일 이후이므로 이를 처분금액의 사용처로 보기는 어렵고, 동 병원 발행의 퇴원진료비 계산내역에 의하면 입원사실 및 위 진료비는 인정되므로 오히려 상속개시당시 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제함이 타당한 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제4조는 상속세과세가액을 계산함에 있어서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하고 그 공제대상으로 제3호에 채무(상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 들고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 피상속인세대는 88.11.1 서울특별시 도봉구 OO동 OOOOOOO에서 같은 시 송파구 OO동 OO OOOOO OOO OOOOO로 이사하였다가 상속개시 후인 89.8.29 쟁점아파트로 이사하였음이 주민등록표에 의하여 확인되고, 상속개시당시 피상속인은 청구외 OOO에 대하여 쟁점아파트의 임대보증금 채무를 부담하고 있었다는 점에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다. 처분청이 95.2월경 인근 부동산중개업소에 탐문조사한 바 위 OO아파트는 피상속인이 임차한 것으로서 상속개시당시 임차보증금 5천만원 정도가 있었던 것으로 추정되고 동 임차보증금은 상속인들에게 상속되었다가 상속개시후 청구인들(상속인들)이 쟁점아파트로 이사오면서 청구외 OOO의 임대보증금의 상환에 사용된 것으로 추정된다고 하여 국세청 심사결정에서는 “청구인들의 주장을 받아들여 쟁점아파트의 임대보증금은 채무로 공제하고 OO아파트의 임차보증금은 상속재산가액에 다시 가산한다면 청구인들에게도 아무런 실익이 없을 것이므로 청구주장을 받아들이기 보다는 쟁점아파트의 임대보증금을 채무로 공제하지 아니한 당초처분을 그대로 둠이 옳다”고 판단하고 있으나, 전시한 상속세법 제4조 제1항에 의하면 먼저 적극재산인 상속재산가액을 확정한 후에 소극재산인 채무를 공제하여 상속세과세가액을 계산하도록 규정하고 있는 바, 이는 적극재산은 적극재산대로 평가하여 상속세과세가액에 가산하고 소극재산은 소극재산대로 평가하여 상속재산가액에서 공제하는 것으로 보아야 할 것이므로, 적극재산과 소극재산을 상계하여 상속세과세가액을 계산하여도 무방하다는 취지의 국세청장 의견은 부당하다 아니 할 수 없고, 쟁점아파트의 임대보증금 채무가 있었다는 사실에 대하여 다툼이 없는 이 건의 경우 동 채무 50,000,000원을 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고 상속재산의 평가방법을 정하고 있는 같은법시행령 제5조 제1항은 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 상속개시당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다고 규정하고 제2항 제1호 가목에서 토지의 경우 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있다. 한편, 지방세법시행규칙 제46조 제1항은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 토지구획정리사업 등 법령의 규정에 의하여 환지가 수반되는 사업의 시행으로 환지예정지 등이 지정된 경우에는 그 사업지구내의 토지에 대하여 잠정적으로 적용할 토지등급(이하 “잠정등급”이라 한다)을 설정하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 쟁점토지들이 국세청장이 지정하는 특정지역에 속한 사실에 대하여는 처분청과 청구인 사이에 다툼이 없고, 대전광역시장의 심리자료 회신공문(시계 58421-466, 95.7.24)에 의하면 쟁점토지들은 대전광역시 유성2지구 토지구획정리사업지구내 토지로서 80.12.20자 환지예정지로 지정되어 상속개시당시 환지예정지 상태에 있었던 사실과 쟁점토지1 및 쟁점토지의2의 환지권리면적은 각 23.64㎡ 및 110.94㎡인 사실을 알 수 있고, 상속개시후인 89.6.30 환지처분되었음이 쟁점토지들에 대한 토지대장사본에 의하여 확인되고 있으며, 상속개시당시 쟁점토지1은 185등급(88.6.1 설정), 쟁점토지2는 183등급(88.6.1 설정)으로 각 잠정등급이 설정되어 있음이 대전광역시 유성구청장의 심리자료 회신공문(세무 13400-807, 95.7.4)에 의하여 확인된다. 처분청은 상속개시후 환지확정된 면적에 환지후에 최초로 설정된 토지등급을 적용하여 쟁점토지들의 가액평가를 하는 것이 상속개시당시의 시가에 훨씬 가까운 것이라 주장하나 이는 상속가액 평가방법을 정하고 있는 전시규정의 해석상 전혀 근거없는 독자적 판단으로 보이고, 청구인들은 쟁점토지들에 대하여 환지전 종전토지의 면적에 폐쇄된 토지대장상 마지막 설정등급(쟁점토지1은 84.7.1 148등급, 쟁점토지2는 85.7.1 160등급임)을 적용하여 평가한 가액을 상속재산가액으로 하여야 한다고 주장하나, 환지예정지의 평가는 환지권리면적에 의하여 산정하는 가액에 의하는 것이므로(상속세법 기본통칙 43...9 같은 뜻임) 청구주장 또한 타당하다 할 수 없고, 위에서 인정된 사실 및 관련법령을 종합하여 보면 쟁점토지들은 환지권리면적에 잠정등급을 적용하여 평가한 가액을 상속세과세가액으로 하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세법 제18조 제1항은 상속인 등은 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 민법 제1013조 제1항은 제1012조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있도록 되어 있고 같은법 제1015조에서 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인들이 제시한 89.12.29 작성 상속재산분할협의서에 의하면 상속인 OOO는 쟁점아파트, 동 OOO은 쟁점토지1,2와 대전광역시 유성구 OO동 OOOO 전 32.19㎡, 나머지 상속인 5인은 현금 1백만원 씩을 각각 소유하기로 하고, 이 중 부동산은 위 협의서 내용대로 등기하였음이 등기부등본에 의하여 확인되며 처분청의 상속세 결정결의서를 보면 동 협의분할은 상속재산중 일부에 대하여 한 것임을 알 수 있다. 청구인들은 위 협의서에 의한 협의분할지분에 따라 청구인들에게 상속세를 부과하여야 하고 협의분할지분을 초과하여 부과한 처분은 위법하므로 취소되어야 한다는 주장이고, 처분청은 피상속인의 퇴직금등이 누락되고 누락된 재산이 누구에게 상속되었는지 그 귀속이 불분명하므로 법정상속지분으로 과세한 처분이 정당하다고 주장하므로 이점에 대하여 살펴보면, 상속세법 제18조 제1항은 상속인은 상속재산중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 특별한 사정이 없는 한 각 상속인은 민법 소정의 상속분 비율에 의한 상속세를 납부하여야 할 것이나 공동상속인 사이에서 협의에 의하여 상속재산을 분할한 경우에는 그 분할 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있고(대법원 94누5359, 94.11.11외 다수 참조), 이때 상속재산의 일부에 대하여만 분할의 협의가 있었다면 나머지 상속재산은 적극재산이든 소득재산이든 모두 법정상속분에 따라 각 상속인에게 귀속되게 될 것인데, 이와 같이 상속재산의 귀속비율이 달라지는 경우 상속세액의 할당을 위한 재산의 점유비율의 산정은 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 상속세법에서 규정한 평가방법에 따라 평가한 재산가액에서 과세가액불산입재산의 가액을 제외하고 채무등을 공제하는 과정을 거쳐 산출되는 각 상속인별 상속세과세가액을 기준으로 하여야 할 것이고 협의분할된 일부 재산의 가액의 비율에 따라 산정할 것은 아니라 할 것이므로(대법원 94누12197, 95.3.28 같은 뜻), 청구인들과 처분청의 주장은 모두 부당하고 위와 같은 과정을 거쳐 산출(별지 “상속지분율 변동내역” 참조)하고 주문에 명기한 상속지분에 따라 청구인들에게 상속세 납부의무를 부과하는 것이 타당한 것으로 판단된다.