형질변경조건으로 기부한 토지의 가액을 형질변경된 나머지 토지의 양도가액에서 필요경비로 인정하여 공제할 수 있는지 여부(기각)

[참조결정] 국심1991부0279

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요 청구인은 서울특별시 강동구 OO O동 OOOOOO OO OOOO에 거주하는 사람으로서 83.10.28 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO의 田1,619.2㎡를 취득하여 90.12.27 위 토지의 지번을 같은동 OOOOO 대지 1,294.8㎡(이하 “형질변경된 토지”라 한다)와 같은동 OOOOO OO 대지 324.4㎡(이하 “기부토지”라 한다)로 분할한 후 청구외 OO주택건설주식회사에 형질변경된 토지를 양도하고, 91.11.25 서울시에 기부토지를 증여하였다. 처분청은 형질변경된 토지를 양도한 데 대하여 기준시가에 의해 양도차익을 계산(양도면적과 취득면적을 공히 1,294.8㎡로 함)한 후 94.10.9 청구인에게 90년 귀속양도소득세 460,186,220원 및 동 방위세 92,037,240원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.11.21 심사청구를 거쳐 95.1.10 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 당초 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 1,619.2㎡를 취득하여 형질변경후 형질변경된 1,294.8㎡을 양도하고 나머지 324.4㎡(기부토지)를 서울시에 기부하였음이 분명하고 토지를 서울시에 기부한 것은 도시계획법 제4조 및 서울특별시 토지의 형질변경등 행위허가 사무취급요령 제12조의 규정에 의한 것으로서 이는 형식상 지목이 田으로 되어 있으나 사실상 지목인 대지를 환지받는 것으로 보아야 하므로 형질변경된 토지의 양도가액에서 기부토지의 취득가액을 필요경비로 공제해야 한다.
• 나. 국세청장 의견 이 건은 형질변경된 토지의 양도에 대한 양도소득세를 기준시가에 의해 자진신고납부 및 결정한 경우로서, 취득 및 양도가액을 기준시가로 결정하는 경우에 양도가액에서 공제되는 필요경비는 양도한 토지의 취득당시의 기준시가와 취득당시 지방세법상 과세시가표준액의 100분의7 이외는 없는 것이므로 형질변경된 토지의 양도에 따른 양도소득금액을 산정함에 있어서 기부토지의 취득시 기준시가액을 필요경비로 인정하지 아니한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 형질변경조건으로 기부한 토지의 가액을 형질변경된 나머지 토지의 양도가액에서 필요경비로 인정하여 공제할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 소득세법 제45조 제1항 및 같은법시행령 제94조 제2항, 제5항과 같은법시행규칙 제47조 제1항의 규정을 종합하면, 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 당해 양도자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액, 설비비와 개량비, 대통령령이 정하는 자본적 지출액, 대통령령이 정하는 양도비의 4가지로 구분되며 도시계획법·토지구획정리사업법·기타 법률에 의하여 시행하는 사업으로 인하여 당해 사업구역내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금·환지청산금등의 사업비용이나 토지이용의 편의를 위하여 당해토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 가액 등은 전시 설비비와 개량비에 해당하는 것이나, 기준시가에 의해 양도차익을 계산하는 경우에는 소득세법시행령 제94조 제5항 제1호의 규정에 의하여 당해 양도자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액에 취득당시의 지방세법상의 과세시가표준액에 100분지7을 곱하여 계산된 금액을 가산한 것 이외는 필요경비로 인정하지 아니한다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO의 田 1,619.2㎡를 83.10.28 취득하여 위 토지의 지목을 대지로 변경하기 위해 강남구청장으로부터 토지형질변경 행위허가를 받으면서 위 토지면적 중 20.03%에 해당하는 324.4㎡를 공공용지로 하였으며, 이에 따라 90.12.27 이를 분할(같은동 OOOOO OO)하여 당해 기부토지를 91.11.25 서울시에 증여한 사실이 90.12.11일자 강남구청장의 토지형질변경(건축물의 건축목적)행위허가서와 토지등기부등본에 의해 확인되고, 나머지 형질변경된 토지 1,294.8㎡를 90.12.27 청구외 OO주택건설주식회사에 양도한 사실이 등기부등본에 의해 확인된다. 또한 형질변경된 토지의 양도차익의 계산은 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의한 것임이 처분청의 양도소득세 결정결의서에 의해 확인된다.

(2) 청구인은 기부토지의 취득당시의 가액(기준시가)을 형질변경된 토지의 양도가액에서 취득가액(필요경비인 취득가액, 설비·개량비, 자본적지출액, 양도비 중 취득가액)으로 공제하여야 한다고 주장하나, 기부토지는 형질변경된 토지가 아님이 명백하므로 위 소득세법 제45조 제1항 제1호의 규정에 의거 형질변경된 토지의 양도가액에 대응하는 필요경비로 공제할 수 없을 것이고, 다만 기부토지와 형질변경된 토지를 환지지구내의 토지로 볼 수 있다면 소득세법 시행규칙 제16조의 규정에 의거 기부토지의 가액을 형질변경된 토지의 양도가액에서 취득가액으로 공제할 수 있을 것이나, 기부토지가 발생하게 된 원인인 강남구청장의 토지형질변경행위허가는 도시계획법 제4조의 규정과 서울특별시토지의 형질변경등 행위허가사무취급요령에 의한 것으로 이는 환지가 수반되는 사업인 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업, 농촌근대화촉진법에 의한 농지개량사업, 도시재개발법에 의한 도시재개발사업, 주택건설촉진법에 의한 재건축사업의 어디에도 해당하지 아니하여 기부토지에 대한 취득가액을 나머지 형질변경된 토지의 취득가액으로 인정할 수 없는 것이므로 청구인의 주장은 관계법리를 오해한 것이다.

(3) 한편, 도시계획법에 의하여 시행하는 사업으로 인하여 토지소유자가 부담한 수익자부담금이나 토지이용편의를 위하여 당해토지에 도로를 신설하여 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 가액 및 이에 유사한 비용은 설비비와 개량비에 해당하지만(대법원 82누65, 82.9.14 같은뜻), 기준시가로 양도차익을 계산하는 경우에는 양도가액에서 공제할 필요경비는 당해양도자산의 취득당시의 기준시가와 당해양도자산의 취득당시의 지방세법상 과세시가표준액 × 7/100 이외는 인정할 수 없는 것이므로(국심 91부279, 91.4.29 외 다수 같은뜻), 기부토지의 취득가액을 형질변경된 토지의 양도가액에서 필요경비로 공제할 수 없다 할 것이다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.