매출누락으로 본 금액을 법인소득금액 계산상 익금가산하고 상여 처분함이 타당한지 여부(취소)

[참조결정] 국심1995서2730

[주 문] 청주세무서장은 95.6.20. 청구법인에게 결정·고지한 94년 제1 기 과세기간분 부가가치세 6,923,550원 및 제2기 과세기간분 부가가치세 2,713,270원 합계 9,636,820원의 과세처분과 94.1..1～12.31 사업연도의 매출누락금액 35,154,964원을 법인소득 금액 계산상 익금가산하고 대표자 상여처분한 과세처분중

1. 대표자 상여처분은 이를 취소하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요 청구법인은 충청북도 진천군 만승면 OO리 OOOOOOO에 본점을 두고 의약품제조업을 영위하는 영리내국법인이다. 처분청은 청구법인의 94년 제1기·제2기 과세기간에 대한 부가가치세 경정조사결과, 아래사항을 조사·적출하고,

• 아 래 - (단위: 원) 합 계 매출누락 사업상증여 소비대차 세금계산서교부 불성실금액 167,777,524 35,154,964 11,402,560 10,545,000 110,675,000 95.6.20. 청구법인에게 94년 제1기 과세기간분 부가가치세 6,923,550원 및 제2기 과세기간분 부가가치세 2,713,270원 합계 9,636,820원을 결정·고지하는 한편 청구법인의 94.1.1～12.31 사업연도 법인세과세표준 및 세액을 경정함에 있어 법인소득금액 계산상 익금가산하고 대표자 상여처분한 매출누락금액 35,154,964원에 대한 소득금액변동통지서를 95.6.20. 청구법인에게 통지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.8.17. 심사청구를 거쳐 95.11.29. 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 당초 거래처에 매출한 의약품에 추가하여 덤으로 준 할증품중 거래상대방이 거래부인한 금액을 타거래처에 매출하고 신고누락한 것으로 보고 (매출누락한 것으로 보고), 주된 상품을 공급하면서 동일한 상품을 덤으로 공급하고 에누리로 회계처리한 금액을 사업상 증여로 보고, 위 매출누락한 금액 등에 대하여 세금계산서를 미교부 또는 지연제출한 것으로 보아 한 이 건 부가가치세 등의 과세처분은 부당하고,

(2) 위 매출누락으로 본 금액을 법인소득금액 계산상 익금가산하고 상여처분함은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청은 청구법인이 할증품으로 거래처에 덤으로 준 의약품중 일부는 사실상 거래가 없는 것으로 조사하고, 일부는 본거래 이후에 별도로 불출하였다고 조사하여 사업상 증여로 보아 매출누락으로 과세한데 대하여, 청구법인은 본거래에 수반하여 덤으로 거래처에 준 할증의약품의 거래는 사실이고 사업상 증여로도 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인이 거래처 확보방안으로 도매상 또는 소매상등의 거래처에 의약품을 판매함에 있어 거래처의 주문량은 주된 거래로서 정상거래가액으로 공급하면서 세금계산서를 발행하고 정상공급량과 함께 일정량의 할증제품을 같이 공급하는 경우에는 하나의 공급단위로 보아 할증분의 가액만큼 매출에누리로 볼 수 있겠으나, 주된 거래가 성립되어 하나의 거래단위가 종결된 후에 무상으로 할증수량을 공급한 것은 장려금을 현물로 준 것과 다를 바 없으므로 사업상 증여에 해당한다고 할 것이고, 청구법인이 공급한 할증의약품중 상대방이 인수사실을 부인하는 물량은 처분청이 조사당시 확인한 사항이므로 매수자가 할증의약품의 부외매출을 시인하지 않은 이상 당초의 거래상대방이 아닌 타인에게 공급되었다고 할 것이므로 이를 매출누락으로 본 처분은 정당하며, 또한 청구법인이 재고로 확보하고 있는 의약품이 부족한 상태에서 매입처의 주문을 이행하기 위하여 동일한 의약품을 확보하고 있는 타매입처에서 의약품을 차용하여 거래처에 공급한 것은 청구법인의 지배권하에 있는 영업사원을 통해 이루어진 것이어서 청구법인에게 물품거래와 관련한 책임과 권리가 있다 할 것이므로 청구법인의 매출로 보아 한 과세처분도 달리 잘못이 없다.

(2) 이에 대한 국세청 의견 없음.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 쟁점은

(1) 할증품중 거래상대방이 거래부인한 금액을 매출누락으로 보고, 주된 상품을 공급하면서 동일한 상품을 덤으로 공급하고 에누리로 회계처리한 금액을 사업상 증여로 본 처분 등이 타당한지 여부

(2) 위 매출누락으로 본 금액을 법인소득금액 계산상 익금가산하고 상여 처분함이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점(1)에 대하여

(1) 관계법령 부가가치세법 제6조[재화의 공급] 제1항은 『재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 대하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다』라고 규정하고 있고, 동조 제3항은 『사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다』라고 규정하고 있으며, 동법 시행령 제16조 제2항은 『법 제6조 제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 사업자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다』라고 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 기본통칙 2-1-11..6 [판매장려금품의 과세]은 『사업자가 자기재화의 판매촉진을 위하여 거래상대자의 판매실적에 따라 일정율의 장려금품을 지급 또는 공급하는 경우 금전으로 지급하는 장려금은 과세표준에서 공제하지 아니하며, 재화로 공급하는 것은 사업상증여에 해당하므로 과세한다』라고 되어 있다.

(2) 사실관계 및 판단

① 처분청이 청구법인의 94년 제1기, 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 경정조사결과 조사·적출한 거래처별 적출유형은 다음과 같다. 거 래 처 과세기간 1994년 적 출 유 형 적출계 매출누락 사업상증여 제품소비대차 세금계산서 지연발행 (주)OO약품 제1기 제2기 102,384,000

• 30,384,000

• -

• 72,000,000 OO약품(주) 제1기 제2기

• 2,590,362

• 2,590,362

• -

• (주)OO약품 제1기 제2기

• 46,864,500

• 22,500

• 8,167,000

• - 38,675,000 (주)OO메디칼 제1기 제2기 10,545,000 4,141,472

• 905,912

• 3,235,560 10,545,000

• - (유)OO약품 제1기 제2기 600,000

• 600,000

• -

• - (주)OO약품 제1기 제2기 652,190

• 652,190

• -

• - 합 계 제1기 114,181,190 31,636,190

• 10,545,000 72,000,000 제2기 53,596,334 3,518,774 11,402,560

• 38,675,000

② 위 조사내용중, OO약품 주식회사가 거래부인한 94.4.22자 30,384,000원(OOOO 6,752개)은 거래처의 사정으로 94.6.24. 발송하였음이 인수증등에 의하여 확인되고 있으므로 이를 매출누락으로 봄은 부당하다는 청구법인 주장은, OO약품 주식회사가 조사당시에 할증수량(OOOO 6,752개)은 수령하지 않았다고 확인하였으며, 청구법인은 이 건 심판청구시에 위 청구주장을 입증할만한 구체적이고 객관적인 신빙성있는 증빙자료를 제출하지 못하고 있어 이유없다고 판단되고, OO약품 주식회사에 94.10.17 자로 할증품으로 공급한 6,175,000원(OOOOO 475개)은 동 회사에 94.10.13자로 공급한 32,500,000원(OOOOO 2,500개)에 대한 할증품이어서 사업상 증여가 아니라는 청구법인 주장은, 제약회사가 제품판매량의 일정률에 따라 할증품을 공급한 경우 그 대가는 주된 재화의 공급대가에 포함되는 것이므로 사업상 증여로 볼 수 없으나, 이 건 할증품은 주된 재화의 공급과는 그 공급일자가 다르고 일정률도 분명치 않으며, 청구법인도 이에 대한 구체적인 소명자료 제출이 없어 이에 대한 청구법인 주장 역시 이유없다고 판단되며, 주식회사 OO메디칼에 94.1.17자로 OOO 280Box(공급가액 11,760,000원)를 공급하면서 할증품으로 같은 제품 28Box(환산가액 1,176,000원)을 덤으로 공급하고 에누리로 표기하여 하나의 세금계산서를 발행·교부하였으나, 할증품은 재고가 없어 부득이 94.9.24. 발송하였으므로 이를 매출누락으로 봄은 부당하다는 주장 및 94.10.17자로 주된 제품 OOOOO 1,000개(공급가액 13,000,000원)을 공급하면서 할증품으로 같은 제품 190개(환산가액 2,470,000원)을 덤으로 공급하고 에누리로 표기하여 하나의 세금계산서를 발행·교부하였으나, 할증품은 재고가 없어 부득이 94.10.20. 발송하였음에도 이를 매출누락으로 봄은 부당하다는 주장 또한, 청구법인이 덤으로 주었다는 일자(94.9.24)가 주된 제품 공급일자(94.1.17)로부터 8개월 후이고 덤으로 주었다는 OOO 28Box(94.9.24)가 94.1.17자의 공급(OOO 280Box)에 대한 할증품이라고 볼 근거자료 제출이 없고, 할증품으로 주었다는 OOOOO 190개 역시 거래명세서상에는 정상주문량과 할증량을 동시에 불출한 것으로 되어 있으나, 할증품은 본거래이후에 수령한 사실이 확인되므로 청구법인 주장은 이유없다고 판단되므로 결국 쟁점(1)에 대한 청구법인 주장은 모두 이유없다고 판단된다.

• 다. 쟁점(2)에 대하여

(1) 관계법령

① 법인세법(1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제2항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 동법 시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각 호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.

② 한편, 헌법재판소법 제45조는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고, 동법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

① 헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건 (94헌바 법인세법 제32조 제5항등 위헌소원) 결정서에서 구법인세법(1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 OO의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바, 그렇다면 이 사건 규정은 결국 OO의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다.

② 한편, 헌법재판소법 제47조 제1항은 법률의 위헌결정은 법원·기타국가 기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고 동조 제2항은 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있으므로, 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건 및 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다. (대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임)

③ 이 사건의 경우, 청구법인은 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌제청을 한 바는 없으나 위 법률조항은 이 사건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 결국 이 사건에도 미친다고 할 것이다.

④ 따라서, 처분청이 청구법인의 94년 제1기 및 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 경정조사결과 적출한 매출누락금액 35,154,964원을 위 법인세법 제32조 제5항의 규정을 근거로 하여 동 금액을 대표자에게 상여처분함은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단된다. (95서2730, 90.12.23. 합동회의 같은 뜻임 라 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.