처분청이 상속재산중 토지의 가액을 평가함에 있어 상속개시 당시의 공시지가를 적용하지 아니하고 상속개시후의 매매실례가액을 적용한 처분이 정당한지 여부(경정)

[주 문] OO세무서장이 94.10.20 청구인들(청구인내역 별첨)에게 93년도분 상속세 3,221,049,160원을 결정고지한 처분은 상속재산 중 충청남도 OO시 OO동 OOOOOOOO 대지 O57㎡, 같은 곳 OOOOOOO 대지 136㎡, 같은 곳 OOOOOOOO 잡종지 3,470㎡ 및 OO시 OO동 OOOOOOOO 대지 133㎡, 같은 곳 OOOOOOOO 잡종지 3,997㎡의 가액을 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목에서 규정하는 방법으로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, 및 OOO(이하 “청구인들”이라 하며 별첨 청구인내역 참조)은 93.5.26 사망한 OOO의 상속인들로서 충청남도 OO시 OO동 OOOOOOOO 대지 O57㎡, 같은 곳 OOOOOOO 대지 136㎡, 같은 곳 OOOOOOOO 잡종지 3,470㎡ 및 OO시 OO동 OOOOOOOO 대지 133㎡, 같은 곳 OOOOOOOO 잡종지 3,997㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 포함한 상속재산에 대하여 쟁점토지의 가액을 개별공시지가로 평가한 1,627,196,000원으로 하여 93.11.26 처분청에 상속세를 자진신고하였다. 처분청은 청구인들이 상속개시일로부터 6개월 이내인 93.9.O 청구외 OOOO주식회사와 쟁점토지를 3,O9O,953,500원에(이하 “매매가액”이라 한다)에 양도하는 계약을 체결한 사실이 있다 하여 상속세법 기본통칙 39…9(시가로 보는 범위) 제1항 제2호의 규정에 의하여 매매가액을 상속개시일의 시가로 보아 쟁점토지를 평가하고 94.10.20 청구인들에게 93년도분 상속세 3,221,049,160원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.12.16 심사청구를 거쳐 95.4.11 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 쟁점토지는 상속개시일 이후 인근의 대단위 아파트단지 개발 등으로 지가 상승요인이 있었고, 토지등급과 공시지가 등도 상승하고 있음이 확인되며, 쟁점토지의 매매가액에 철거보상비 등이 포함되어 있으므로 매매가액은 쟁점토지의 상속개시 당시 시가를 반영한 가액으로 볼 수 없다. 아울러 처분청이 이 건 과세의 근거로 한 상속세법 기본통칙 39…9는 국세청의 내부지침일 뿐 국민에게는 법적구속력이 없으며, 이와 관련하여 상속개시일 이후 6개월 이내의 매매가액을 상속개시일의 시가로 간주하여 과세한 처분이 부당하다는 다수의 대법원 판례와 국세심판소의 결정이 있었음에도 처분청이 상속개시후의 지가변동이 없었음을 입증하지 아니하고 상속개시 후의 매매가액을 상속개시일의 시가로 평가하여 과세한 처분은 부당하므로 이 건 쟁점토지를 상속개시일 당시의 개별공시지가로 평가하여 과세하여야 한다.

3. 국세청장 의견 처분청의 쟁점토지 평가액은 상속개시일로부터 3개월 경과후의 매매실례가액임이 확인되고, 동 기간중 특별히 지가가 상승할 요인을 발견할 수 없으므로 상속세법 시행령 제5조 제1항 및 상속세법 기본통칙 39…9 제1항 제2호의 규정에 의하여 청구외 OOOO주식회사와의 매매실례가액을 상속개시 당시의 시가로 보아 쟁점토지를 평가한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

4. 심리 및 판단

• 가. 이 건 심판청OO 다툼은 처분청이 상속재산중 쟁점토지의 가액을 평가함에 있어 상속개시 당시의 공시지가를 적용하지 아니하고 상속개시후의 매매실례가액을 적용한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항은 “상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5항 제1항 및 제2항은 “상속재산의 가액은 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 토지의 경우는 개별공시지가로 평가한다”고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 기본통칙 39…9는 시가로 볼 수 있는 경우를 예시하고 있는데 그 제1항 제2호에서는 “상속개시일 전후 6개월 이내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있다”고 규정하고 있다.
• 다. 이 건 청구인들이 쟁점토지를 청구외 OOOO주식회사에게 매매가액 3,O9O,953,500원에 양도하기로 93.9.O 매매계약을 체결하였음은 청구인들과 처분청 사이에 다툼이 없다.
• 라. 먼저 위 매매가액을 쟁점토지의 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있는지를 살펴본다. 처분청이 이 건 과세의 근거로 한 상속세법 기본통칙 39…9 제1항 제2호를 보면 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있으나 제1항의 단서조항은 그 가액을 시가로 보는 것이 지가하락 또는 감가의 요인등으로 가액의 변동이 있어 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 예외로 한다고 규정하고 있으며, 국세심판소의 선결정례등도 상속개시 후 6개월 이내의 시점에 매매사실이 있어 그 매매가액이 확인되더라도 상속개시 후 가격변동이 있었다면 이를 상속개시일의 시가로 볼 수 없고, 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 보기 위하여는 당해재산에 관하여 상속개시일과 매매사실이 있는 날의 사이에 시가의 변동이 없었음을 과세관청이 입증하여야 하고 그러한 사실이 입증되지 아니하는 경우에는 이를 상속 개시일 현재의 시가로 볼 수 없다는 입장을 취하고 있다(국심 95서 O67, 95.7.7외 다수가 같은 뜻이며, 대법원 90누 1939, 90.7.27외 다수도 같은 뜻임). 따라서 처분청이 상속개시일과 매매사실이 있는 시점간의 시가변동이 없었음을 입증하지 아니하고 단순히 “6개월 이내의 매매가액”이라 하여 시가로 보는 것은 타당하다고 할 수 없다. 그렇다면 이 건의 경우 상속개시일과 매매시점 사이에 쟁점토지의 가격변동이 있었는지 여부를 살펴본다. 첫째, 이 건 상속재산을 조사한 OOOO국세청장은 “조사당시 쟁점토지에 대하여 상속개시일과 매매시점 사이에 지가변동이 없었다는 구체적인 사실을 확인하거나 이에 관한 증빙을 확보한 사실이 없으나, 상속개시일과 매매계약일은 불과 3개월의 기간이 경과되었을 뿐으로 이 기간 중 특별한 지가변동요인을 발견할 수 없었으며, 매매계약시점은 93년 토지초과이득세의 정기과세 및 금융실명제 전면실시의 영향으로 93년도 상반기보다 전국의 지가가 하향 안정추세에 있었던 시기”라고 당 심판소에 회신(부조 46340-O42, 95.10.1O)하고 있는 바, 전반적인 지가동향만을 근거로 하여 이 건 쟁점토지의 개별적인 가격변동 유무를 판단할 수는 없다고 할 것이다. 둘째, 쟁점토지의 토지대장에서 확인되는 토지등급의 변동내용을 보면 OO동 OOOOOOOO 대지는 93.1.1 176등급, 94.1.1 1O1등급, 95.1.1 191등급으로, 같은동 OOOOOOO 대지는 93.1.1 177등급, 94.1.1 1O2등급, 95.1.1 191등급으로, 같은동 OOOOOOOO 잡종지는 93.1.1 173등급, 94.1.1 1O4등급, 95.1.1 195등급으로, OO동 OOOOOOOO 대지는 93.1.1 179등급, 94.1.1 1O7등급, 95.1.1 194등급으로, 같은동 OOOOOOOO 잡종지는 93.1.1 176등급, 94.1.1 1O6등급, 95.1.1 195등급으로 각각 93년이래 토지등급이 계속 상승하고 있고, 공시지가는 OO동 OOOOOOOO와 OOOOOOO는 93.1.1 기준 125,000(원/㎡)에서 94.1.1 기준 162,000(원/㎡)으로 상승하였고 OO동 OOOOOOOO와 OO동 OOOOOOOO 및 OOOOOOOO는 93.1.1 기준 각각 19O,000(원/㎡), 1O5,000(원/㎡) 및 19O,000(원/㎡)에서 94.1.1까지 보합상태를 보이고 있음을 알 수 있다. 한편, 쟁점토지 인근에 위치하고 있다고 볼 수 있을 뿐 아니라 쟁점토지와 같이 아파트 단지 건설을 위하여 매수된 토지의 매매실례가액을 보면 쟁점토지가 93.9.O 청구외 OOOO주식회사에 ㎡당 평균 453,736원에 양도되기 전인 93.7.20 청구외 OOOO주식회사가 청구외 OOO과 매수계약을 체결한 OO동 OOOOO, OOOOO, OOOOOOO 및 OOOOOOO 과수원 16,OO3㎡의 매수가액은 6,349,500,000원으로 ㎡당 평균 376,0OO원이고, 쟁점토지의 매매계약이 체결된 이후인 93.12.24 청구외 OOOO주식회사가 청구외 OOO와 매수계약을 체결한 OO동 OOOOOOO, OOOOOOO, OOOOOOO, OOOOOOOO, OOOOOOOO, OOOOOOOO 및 OOOOOOOO 대지 등 4,900㎡의 매수가액은 2,O00,000,000원으로 ㎡당 평균 571,42O원, 같은날자에 청구외 OOO외 2인과 매수계약을 체결한 OO동 OOOOOOOO 대지 347㎡의 매수가액은 19O,000,000원으로 ㎡당 평균 570,605원, 같은날자에 청구외 OOO과 매수계약을 체결한 OO동 OOOOOO번지 대지 59㎡의 매수가액은 34,000,000원으로 ㎡당 평균 576,271원인 사실이 이들 매매계약서에 의하여 확인되고 있는 점 등을 볼 때 이 건 쟁점토지는 상속개시일과 이 건 매매시점 사이에 가격변동이 있었다고 보아야 할 것이다.
• 마. 다음으로 이 건 쟁점토지의 매매계약서상 양도가액 3,O9O,953,500원이 쟁점토지의 적정한 시가를 반영한 가액인지를 살펴본다. 93.9.O 청구인들과 청구외 OOOO주식회사가 체결한 매매계약서 등을 보면 매매대금 3,O9O,953,500원 중 잔금 3,2O7,000,000원은 계약일로부터 4개월 20일이 경과된 94.1.2O자를 만기일로 한 어음으로 지급되었는 바, 이 거래를 정상적인 거래라고 한다면 이 매매가액에는 잔금을 상당기간 경과한 후에 수령하는 만큼의 이자상당액이 포함되어 있다고 보는 것이 상당하다고 할 것이며(국심 95서 O67, 95.7.7도 같은 뜻임), 쟁점토지에 소유권제한물권 등의 설정 및 건축물 등이 있을 경우 매도인의 비용 부담으로 잔금지불전까지 철거하기로 한 계약내용에 따라 청구인들이 쟁점토지를 무단점유하여 거주하고 있던 청구외 OOO외 29명에게 이사비용 및 주거마련지원비 등 철거보상비 493,000,000원을 청구인들의 부담으로 지급하였음이 OOOO법원 OO지원의 화해조서 및 지급영수증에 의하여 확인되고 있고, 매수인이 사업시행으로 쟁점토지 이외에 매도인의 인접토지가 절개지 처리 등으로 공사대상에 편입될 때에는 토지사용승락을 한다는 조건 등이 규정되어 있는 바, 이 건 쟁점토지의 매매가액은 정당한 시가가 반영되어 있다고 하기 어렵다 하겠다. 위 사실들을 종합하여 볼 때 이 건 쟁점토지는 상속개시일 이후 인근의 아파트 단지 건설 등의 원인으로 지가가 상승하였음이 인정되고, 매매계약서상의 가액은 적정한 시가를 반영한 가액으로 보기 어렵다고 인정되므로 처분청이 이 건 매매가액 3,O9O,953,500원을 상속개시시점의 시가로 보았음은 잘못이라고 판단된다. 따라서 이 건 쟁점토지는 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목의 규정에 따라 개별공시지가로 평가하여야 할 것이다.
• 바. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제O1조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [ 별 지 ] 청 구 인 내 역 청구인 주 소 OOO 충청남도 OO시 OO동 OOOOO OOO 충청남도 OO시 OO동 O OOO 서울특별시 영등포구 OOO동 OOOO OOOOO OO OOOOO OOO 서울특별시 성동구 OO동 OOO OOOOO OOOO OOOO OOO 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOOO OOOOO OOOO OOOO OOO 충청남도 OO시 OO동 OOOOO OOO 충청남도 OO시 OO동 OOOOO OOOOO OOOO OOOOO OOO 서울특별시 양천구 OO동 OOO OOOOOOOOO OOOO OOOOO OOO 서울특별시 양천구 OO동 OOO OOOOOOOOO OOOO OOOOO