[주 문] [이 유]
1. 원처분의 개요 청구인은 93.2.11 사망한 피상속인 OOO의 상속인인데 동인의 사망과 관련하여 93.8.10 상속세를 자진신고·납부하였다. 처분청은 상속재산가액을 계산하면서 상속된 과수원중 농지공제한도인 9천평에 대하여는 공시지가에 의하여 ㎡당 1,690원을 적용하여 50,281,218원을 공제하고, 상속재산인 과수원에 식수되어 있는 유실수 평가액 29,840,410원을 가산하였으며, 청구인이 신고한 청구외 OOO의 임대보증금 100,000,000원중 75,000,000원만을 인정하여 94.7.16 청구인에게 93년도분 상속세 5,830,380원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.9.12 심사청구를 거쳐 94.12.20 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 2만평의 자경농지(과수원)중 9천평만을 농지상속공제를 한 것은 부당하고,
(2) 상속재산가액에 과수원에 있는 과목을 모두 포함시켰는 바, 과목계산도 농지상속공제를 받은 9천평에 있는 것만 포함시켜야 하며,
(3) 피상속인이 사망하기전에 상속재산인 건물을 임차하고 있던 청구외 OOO의 점포임대보증금은 피상속인의 투병기간 동안의 치료비·생활비 및 자녀의 학비 등 때문에 임대차계약서를 재작성하지 못한 상태에서 25,000,000원을 더 받아 사용하므로써 전체 임대보증금은 100,000,000원임에도 처분청이 위 인상분 25,000,000원을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 부당하다.
(1) 농지상속공제는 처분청에서 9천평에 대하여 기히 공제하였으므로 심리를 생략한다. 〔 (2) 청구인의 주장중 (2)번은 심사청구시에는 없던 것으로 이에 대한 국세청장의 의견은 없음〕
(3) 건물 임차인인 청구외 OOO이 상속개시일전 까지의 점포임대보증금은 75,000,000원이었으며, 상속개시후인 93.5.26 점포임대보증금 25,000,000원을 추가로 청구인에게 지급하였다고 처분청에 진술하였으므로 추가된 점포임대보증금을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 2만평의 자경농지(과수원)중 9천평만을 농지상속공제를 한 처분의 당부와
(2) 상속재산가액에 포함시켜야 되는 과수원의 과목을 농지상속공제를 받은 9천평에 식재되어 있는 것만 포함시켜야 하는 지 여부 및
(3) 청구외 OOO의 점포임대보증금 인상분 25,000,000원이 상속개시전에 인상되었는지 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제11조의3(농지·초지·산림지의 상속공제) 제1항은 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.(단서조항은 생략)”고 규정하고, 동항 제1호에서는 “지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평이내의 농지(비과세·감면·및 소액불징수의 경우를 포함한다)”라고 규정하고 있다. 따라서 처분청이 이 건 상속세 결정고지를 하면서 위 관련규정에 따라 상속재산중 과수원에 대하여 농지공제한도인 9천평을 농지상속공제를 하였으므로 청구인 주장은 이유없다.
- 다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제2조 제1항에서 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정되어 있는 바, 상속재산가액에는 상속세법등이 공제하도록 별도로 규정하고 있는 경우를 제외하고는 피상속인 소유의 재산적 가치가 있는 것은 다 포함되는 것이 원칙이라 할 것이다. 따라서 처분청이 상속재산인 과수원 2만평에 식재되어 있는 과목의 가액을 국세청의 “기타물건 과세시가 표준액 조정자료”상의 “유실수 과세시가 표준액표”에 의하여 평가하여 상속재산가액에 가산하였고, 이 건 과목의 수령이 대부분 10년생 이상인 사과나무임이 처분청의 관련서류에 의하여 확인되는 바, 상속세법 제11조의 3(농지·초지·산림지등의 상속공제) 제1항에서 규정하고 있는 토지와 이 건 과목과는 별도의 자산으로 보아야 할 것이므로 이 부분 또한 이유없다.
- 라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항은 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하고, 동항 제3호에서 “채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)”고 규정하고 있다. 청구인은 피상속인의 투병기간중의 치료비와 생활비 및 자녀의 학비등으로 92년도 임대차계약서를 재작성하지 못한 상태에서 임차인인 청구외 OOO으로 부터 92.5.30자 및 92.12.9자에 각각 10,000,000원을 점포임차보증금의 인상분으로 수령하였으며, 이에 대한 임대차계약서는 93.2.3 잔금 5,000,000원을 수령하면서 작성하였다고 주장하며, 계약당사자가 피상속인인 OOO과 청구외 OOO으로 되어있는 93.2.3자의 부동산 임대차계약서·청구인 명의의 영수증·청구외 OOO이 당초 처분청에 대하여 진술한 내용을 번복하고 임차보증금을 100,000,000원으로 올린 것은 상속개시전인 93.2.3이라고 진술하는 확인서 및 위 OOO이 임차보증금 인상분을 마련하기 위하여 대출을 받았다는 OO은행 OO지점의 부채증명서등을 제출하고 있다. 살피건대 청구외 OOO의 점포임대보증금은 86년 이후 91년까지 매년 인상되어 왔으며 91.4.27자에도 70,000,000원에서 75,000,000원으로 인상되었음이 청구인이 제시한 점포임대차계약서와 청구외 OOO의 점포임대확인서에 의하여 확인되고, 피상속인이 간암으로 사망하였음도 OO대학교 의과대학 부속병원에서 발급한 사망진단서에 의하여 확인되고 있다. 그러나 청구인의 주장과 같이 피상속인의 치료비등을 위하여 92년에 청구외 OOO의 점포임대보증금 인상이 불가피하였는지가 청구인이 제시한 자료로서는 분명하지 아니할 뿐더러 임대차계약서를 작성도 하지 아니한 상태에서 청구외 OOO이 2차례에 걸쳐 20,000,000원을 청구인에게 지급하였다는 청구인의 주장은 사회통념에 비추어 보아 신빙성이 없는 반면, 피상속인이 86년 이후 매년 4.27 청구외 OOO과 점포임대차계약서를 작성한 것으로 보아 청구외 OOO이 청구인의 상속개시후인 93.5.26 임차보증금 25,000,000원을 인상하여 지급한 후 점포임대차계약서를 작성하였다는 청구외 OOO의 당초진술이 신빙성이 있는 것으로 인정된다. 따라서 처분청이 청구인이 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하는 청구외 OOO의 임차보증금 인상분 25,000,000원을 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
[이 유]
1. 원처분의 개요 청구인은 93.2.11 사망한 피상속인 OOO의 상속인인데 동인의 사망과 관련하여 93.8.10 상속세를 자진신고·납부하였다. 처분청은 상속재산가액을 계산하면서 상속된 과수원중 농지공제한도인 9천평에 대하여는 공시지가에 의하여 ㎡당 1,690원을 적용하여 50,281,218원을 공제하고, 상속재산인 과수원에 식수되어 있는 유실수 평가액 29,840,410원을 가산하였으며, 청구인이 신고한 청구외 OOO의 임대보증금 100,000,000원중 75,000,000원만을 인정하여 94.7.16 청구인에게 93년도분 상속세 5,830,380원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 94.9.12 심사청구를 거쳐 94.12.20 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 2만평의 자경농지(과수원)중 9천평만을 농지상속공제를 한 것은 부당하고,
(2) 상속재산가액에 과수원에 있는 과목을 모두 포함시켰는 바, 과목계산도 농지상속공제를 받은 9천평에 있는 것만 포함시켜야 하며,
(3) 피상속인이 사망하기전에 상속재산인 건물을 임차하고 있던 청구외 OOO의 점포임대보증금은 피상속인의 투병기간 동안의 치료비·생활비 및 자녀의 학비 등 때문에 임대차계약서를 재작성하지 못한 상태에서 25,000,000원을 더 받아 사용하므로써 전체 임대보증금은 100,000,000원임에도 처분청이 위 인상분 25,000,000원을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 부당하다.
(1) 농지상속공제는 처분청에서 9천평에 대하여 기히 공제하였으므로 심리를 생략한다. 〔 (2) 청구인의 주장중 (2)번은 심사청구시에는 없던 것으로 이에 대한 국세청장의 의견은 없음〕
(3) 건물 임차인인 청구외 OOO이 상속개시일전 까지의 점포임대보증금은 75,000,000원이었으며, 상속개시후인 93.5.26 점포임대보증금 25,000,000원을 추가로 청구인에게 지급하였다고 처분청에 진술하였으므로 추가된 점포임대보증금을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 2만평의 자경농지(과수원)중 9천평만을 농지상속공제를 한 처분의 당부와
(2) 상속재산가액에 포함시켜야 되는 과수원의 과목을 농지상속공제를 받은 9천평에 식재되어 있는 것만 포함시켜야 하는 지 여부 및
(3) 청구외 OOO의 점포임대보증금 인상분 25,000,000원이 상속개시전에 인상되었는지 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제11조의3(농지·초지·산림지의 상속공제) 제1항은 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.(단서조항은 생략)”고 규정하고, 동항 제1호에서는 “지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평이내의 농지(비과세·감면·및 소액불징수의 경우를 포함한다)”라고 규정하고 있다. 따라서 처분청이 이 건 상속세 결정고지를 하면서 위 관련규정에 따라 상속재산중 과수원에 대하여 농지공제한도인 9천평을 농지상속공제를 하였으므로 청구인 주장은 이유없다.
- 다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제2조 제1항에서 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정되어 있는 바, 상속재산가액에는 상속세법등이 공제하도록 별도로 규정하고 있는 경우를 제외하고는 피상속인 소유의 재산적 가치가 있는 것은 다 포함되는 것이 원칙이라 할 것이다. 따라서 처분청이 상속재산인 과수원 2만평에 식재되어 있는 과목의 가액을 국세청의 “기타물건 과세시가 표준액 조정자료”상의 “유실수 과세시가 표준액표”에 의하여 평가하여 상속재산가액에 가산하였고, 이 건 과목의 수령이 대부분 10년생 이상인 사과나무임이 처분청의 관련서류에 의하여 확인되는 바, 상속세법 제11조의 3(농지·초지·산림지등의 상속공제) 제1항에서 규정하고 있는 토지와 이 건 과목과는 별도의 자산으로 보아야 할 것이므로 이 부분 또한 이유없다.
- 라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항은 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하고, 동항 제3호에서 “채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)”고 규정하고 있다. 청구인은 피상속인의 투병기간중의 치료비와 생활비 및 자녀의 학비등으로 92년도 임대차계약서를 재작성하지 못한 상태에서 임차인인 청구외 OOO으로 부터 92.5.30자 및 92.12.9자에 각각 10,000,000원을 점포임차보증금의 인상분으로 수령하였으며, 이에 대한 임대차계약서는 93.2.3 잔금 5,000,000원을 수령하면서 작성하였다고 주장하며, 계약당사자가 피상속인인 OOO과 청구외 OOO으로 되어있는 93.2.3자의 부동산 임대차계약서·청구인 명의의 영수증·청구외 OOO이 당초 처분청에 대하여 진술한 내용을 번복하고 임차보증금을 100,000,000원으로 올린 것은 상속개시전인 93.2.3이라고 진술하는 확인서 및 위 OOO이 임차보증금 인상분을 마련하기 위하여 대출을 받았다는 OO은행 OO지점의 부채증명서등을 제출하고 있다. 살피건대 청구외 OOO의 점포임대보증금은 86년 이후 91년까지 매년 인상되어 왔으며 91.4.27자에도 70,000,000원에서 75,000,000원으로 인상되었음이 청구인이 제시한 점포임대차계약서와 청구외 OOO의 점포임대확인서에 의하여 확인되고, 피상속인이 간암으로 사망하였음도 OO대학교 의과대학 부속병원에서 발급한 사망진단서에 의하여 확인되고 있다. 그러나 청구인의 주장과 같이 피상속인의 치료비등을 위하여 92년에 청구외 OOO의 점포임대보증금 인상이 불가피하였는지가 청구인이 제시한 자료로서는 분명하지 아니할 뿐더러 임대차계약서를 작성도 하지 아니한 상태에서 청구외 OOO이 2차례에 걸쳐 20,000,000원을 청구인에게 지급하였다는 청구인의 주장은 사회통념에 비추어 보아 신빙성이 없는 반면, 피상속인이 86년 이후 매년 4.27 청구외 OOO과 점포임대차계약서를 작성한 것으로 보아 청구외 OOO이 청구인의 상속개시후인 93.5.26 임차보증금 25,000,000원을 인상하여 지급한 후 점포임대차계약서를 작성하였다는 청구외 OOO의 당초진술이 신빙성이 있는 것으로 인정된다. 따라서 처분청이 청구인이 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하는 청구외 OOO의 임차보증금 인상분 25,000,000원을 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.