[요지] 제조원가에 누락된 원재료 매입액을 매출누락으로 보아 추계과세는 부당하고, 수입계상누락사실여부 및 금액의 규모 등을 구체적으로 조사확인하여 경정하여야 함.
[요지] 제조원가에 누락된 원재료 매입액을 매출누락으로 보아 추계과세는 부당하고, 수입계상누락사실여부 및 금액의 규모 등을 구체적으로 조사확인하여 경정하여야 함.
[주 문] 서부세무서장이 청구법인에게 95.6.16. 결정·고지한 92 사업 연도 법인세 99,024,590원 및 95.7.1. 결정·고지한 92년 제2기 확정 과세기간분 부가가치세 116,840,610원의 과세처분은 장 부 및 증빙서류에 의한 실지조사결정방법에 의하여 매출누락 여부 및 그 금액을 조사·확인하여 과세표준과 세액을 경정 한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구법인은 가죽의류 제조·도매업을 영위하는 영리내국법인이다. 청구법인은 94년12월 처분청으로부터 원피공급 거래처인 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO소재 (주)OOOOO [(주)OO무역이 상호 변경]과의 92년 거래사항 중 세금계산서 3건 177,941,829원의 가공매입혐의 과세자료에 대한 소명자료 제출을 통보받고, 가공매입혐의 자료로 통보받은 3건 177,941,829원의 거래는 모두 정상거래이며, 92 사업년도의 결산시에 회사의 대외신용도 관계로 당기순이익을 과대계상하고자 원·부재료 등 매입비용 977,544,382원을 제조원가에 계상하지 아니하는 방법으로 당기순이익을 산출한 바 있으며, 가공매입혐의 자료라고 통보받은 3건 177,941,829원은 제조원가 등 비용과소계상액 977,544,382원에 포함되었다는 요지의 소명자료를 처분청에 제출하였다. 위 사실에 대하여 처분청은 95.3.22-3.31(10일간) 및 95.5.8-16(9일간) 2차례에 걸쳐 법인세조사를 실시한 결과, 가공매입혐의 과세자료 3건 177,941,829원의 원피매입은 실지구입한 정상거래임을 조사 확인하고, 청구법인이 92사업연도 결산시에 제조원가에 계상하지 않은 977,544,382원 중 원재료비 등에 해당된다고 판단한 세금계산서 64매분 707,245,213원에 대하여 제조원가에 계상하지 않았다는 “사실확인서”를 징취한 후 이를 근거로 하여, 원재료비 과소계상분에 대응하는 매출액을 추계방식에 의하여 환산한 금액 898,773,940원을 매출누락한 것으로 조사하는 한편 결산시 손금처리한 주주·임원에게 지급한 상여금 4,910,000원을 손금불산입하여 95.7.1자로 92년 제2기 확정분 부가가치세 116,840,610원을, 95.6.16자로 92사업연도 법인세 99,024,594원을 각각 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.8.14. 심사청구를 거쳐 95.12.6. 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 추계경정요건의 위법·부당성 법인세 및 부가가치세의 과세표준과 세액은 근거과세의 원칙상 실지조사의 방법에 의하여 밝혀진 실액에 의하여 정하는 것이 원칙이고 추계조사의 방법에 의하여 이를 경정하는 것은 납세의무자의 장부·기타 증빙서류가 존재하지 아니하거나 존재하여도 그 중요부분이 미비되거나 허위임이 명백하여 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득의 실액을 밝힐수 있는 방법이 없을때 예외적으로 허용되는 것이므로, 과세관청은 납세의무자가 과세표준 신고시에 제시한 장부 기타 증빙서류의 일부분이 미비되거나 허위로 기재된 사유가 있을 때에는 그 제시된 제반 증빙서류 등의 부당성을 지적하고 새로운 자료의 제시를 받아 실지조사를 하여 그 현존하는 장부와 증빙서류등에 의하여 실액에 의한 과세표준과 세액을 결정하여야 할 것이며 그러한 자료에 의하더라도 그 과세표준과 세액을 결정할 수 없을 때에 비로소 추계결정을 할 수 있음에 불구하고, 처분청은 법소정의 비치·기장하여야할 장부도 아닌 상품·제품·원재료수불부와 제품별 제조원가명세서를 제시하지 않는다는 이유만으로 재고자산에 대한 자산누락, 도난, 진부화에 따른 폐기, 감량, 평가차이등 그 원인에 대응하는 적절한 세무조정도 없이 제조원가명세서에 계상하지 않는 원재료등의 매입금액 707,245,213원을 모두 추계방식에 의한 매출누락으로 경정한 처분은 국세기본법 제16조(근거과세)및 부가가치세법 제21조(경정) 등의 규정에 명백히 위배되는 처분이다.
(2) 추계경정방법의 위법·부당성 처분청이 제조원가에 계상하지 않은 원재료 금액에 대하여 매출액으로 환산한 내역서에 의하면 제품매출액에 대한 원재료 구성비율(78.69%)을 계산한 후에 다시 제조원가에 계상하지 않은 원재료금액 707,245,213원을 제품매출액에 대한 원재료 구성비율로 나누어 역산한 방식으로 매출누락액을 898,773,940원으로 계산하였는 바, 과세표준과 세액을 추계조사방식에 의하여 결정할 경우에 있어서도 법령에 의한 가장 합리적이고 타당성 있는 근거에 의하여 결정하여야 함에도 불구하고 처분청은 위와같이 임의적인 계산방식으로 과세표준과 세액을 추계경정함은 위법·부당하다.
(1) 추계경정에 대하여 청구법인의 청구주장을 확인하고자 처분청 및 당심에서 관련증빙서류(원재료·상품·제품수불부 및 제품별 제조원가계산서등)를 제시하여 줄 것을 요구하였으나 제시하지 않고 있는 사실 및 청구법인이 제시한 청구법인의 부가가치세 신고내역에 의하여 일반매출금액 4,472백만원과 이에 대한 매입금액(승용차 유류매입금액을 차감한 금액)에 의한 부가가치율은 9.1%에 불과하나 청구법인과 동일업종(제조, 가죽의류 소득표준율코드: 181260)법인의 전국평균 부가가치율은 21%로 청구법인의 부가가치율 보다 높은 사실로 보아 제조원가명세서상의 원자재누락금액에 대응하는 매출이 계상되었다고 볼 수는 없다.
(2) 추계경정방법에 대하여 처분청이 제조원가명세서상 원재료비에 반영하지 않은 707,245,213원을 매출환산하여 추계경정한 방법을 『원단위(원재료)투입량의 비율』에 의한 추계경정방법이라고 하나 그 내역을 살펴보면, 청구법인의 당해 사업년도 매출액에서 원재료비가 차지하는 비율을 산정하고, 동비율에 의하여 매출금액(원재료금액÷동비율 = 신고 누락된 매출금액)을 계산하였음을 알 수 있다. 이는 추계경정방법의 명칭만 원단위(원재료)투입량의 비율에 의한 추계경정방법일 뿐 실질적으로는 부가가치세법시행령 제69조 제1항 제5호에 규정된 청구법인의 『기장에 의한 비용의 관계비율』이므로 자의적인 추계경정방법이라는 청구주장은 이유없다.
3. 심리 및 판단
(1) 당해 사업연도중에 실제 구입한 원재료를 매입매출장 등 다른 회계장부에는 모두 매입한 것으로 기장하였으나, 제조원가명세서상의 당기 원재료 매입란에는 원재료매입액 일부를 과소계상한 경우, 그 과소계상한 원재료매입액에 대응하는 제품이 매출누락된 것으로 보아 이 부분에 대한 법인세(부가가치세) 수입금액(매출액)을 부분추계경정함이 타당한지 여부와
(2) 위 (1)에서 수입금액(매출액)을 부분추계경정함이 타당하다고 볼 경우, 제조원가명세서상의 원재료 과소계상금액(707,245,213원)을 청구법인의 제품매출액 중의 원재료구성비율(78.69%)로 나누어 매출누락액을 산정한 방법이 타당한지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관계법령 법인세법 제32조(결정과 경정) 제1항은 『정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해법인의 각사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다』라고 규정하고, 제2항은 『정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해법인의 각사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한때』라고 규정하고, 제3항은 『정부는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 각사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계할 수 있다』라고 규정하고 있다. 법인세법 시행령 제92조 (과세표준과 세액의 조사결정) 제3항은 『법 제32조의 규정에 의한 결정 또는 경정은 과세표준신고서 및 첨부서류에 의하거나 실지조사에 의함을 원칙으로 한다』라고 규정하고 있고, 동법시행령 제93조 (과세표준의 추계결정) 제1항은 『법 제32조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때
2. 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품·제품 또는 각종 요금의 시가등에 비추어 허위임이 명백한 때
3. 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
① 처분청의 과세기록 및 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 92사업연도 법인세신고시에 매입매출장의 원·부재료 및 제조관련 매입액이 4,067,548,602원임에도 제조원가명세서상에는 당기원재료 매입액을 3,090,004,420원으로 계상함으로써 977,544,382원 만큼 과소계상하였고, 위 제조원가명세서상의 과소계상액 977,544,382원 중 원·부재료 매입액이 707,245,213원이며, 기타 제조경비가 270,299,169원인 사실과 처분청은 위 제조원가명세서상의 과소계상액 977,544,382원은 모두 실지 구입한 정상거래임을 조사·확인하였으나 조사당시에 청구법인이 원재료수불부와 제품수불부를 제출하지 못하고 있고, 제조원가명세서상의 원·부재료비 과소계상액을 제조원가에 산입할 경우 당해 사업연도의 매출총이익이 부수(負數)가 되는 점 등을 감안할 때 청구법인이 제조원가명세서상 제조원가에 산입하지 않은 원재료매입액 707,245,213원을 제품매출액으로 환산한 금액(898,773,940원) 상당액을 매출누락한 것으로 판단하고 동 금액을 청구법인이 기 신고한 수입금액(매출액)에 가산하여 92사업연도 수입금액을 결정하고 이에 따라 법인세 및 부가가치세 과세표준과 세액을 경정한 사실이 확인되고 있다.
② 이에 대하여 청구법인은 당해 법인이 91.4.10. 법인설립(개인에서 법인으로 전환)한 이래 고유상표의 개발과 품질의 고급화로 매출이 급신장하게 되었고 이에 따라 시설투자의 확대와 원재료비 구입자금 등 운전자본의 수요가 나날이 증가하게 되었으나, 회사의 재무상태가 취약하여 이에 대처할 방법이 없어 금융지원의 필요성이 절실하였음에도 부동산 등 담보제공할 만한 자산이 없어 담보대출도 받을 수 없는 처지여서 이에 대한 궁여지책으로 신용보증기금을 찾아가 신용창출에 의한 금융지원을 받을 수 있는 길을 모색하였고, 신용에 의한 금융지원을 받으려면 일정한 수준의 신용도 평가를 받아야 하며, 자본감소업체 또는 결손(적자)업체는 부적격판정을 받는다 하여 부득이 결산상 흑자를 내어야 하였고 따라서 위 원재료매입액 상당액을 제조원가에 계상하지 않았으나, 제조원가에 계상하지 않은 위 원재료비 등은 실제 구입하여 모두 생산에 투입되었으며 관련장부에 모두 기장을 하였고, 동 원재료비 707,245,213원으로 별도의 매출을 형성한 사실이 없으므로 이 건 과세처분은 부당하다고 주장하고 있다.
③ 현행 법인세법 및 부가가치세법은 정부가 법인의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하는 실지 조사결정·경정을 원칙으로 하고 추계조사의 방법에 의하여 이를 정하는 것은 장부 기타 증빙서류가 존재하지 아니하거나 존재하여도 그 중요한 부분이 미비 또는 허위기재되어 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득의 실액을 밝힐 수 있는 방법이 없을 때 비로서 허용되는 것이므로 장부 기타 증빙서류의 일부분이 미비되거나 허위로 기재된 사유가 있다 하더라도 현존하는 장부와 증빙서류 등에 의하여 실액에 의한 수지계산을 할 수 있는 경우에는 추계조사방법에 의하여 결정·경정할 수 없다 할 것이다. 한편, 국세기본법 제16조는 근거과세의 원칙을 규정하고 있는 바, 동조에서는 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 하며, 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정토록 하고, 기장의 내용과 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하도록 규정하여 근거과세의 원칙을 강조하고 있다.
④ 따라서 장부를 비치·기장하고 있으나 조사당시에 원재료수불부 또는 제품수불부를 제시하지 않았고 제조원가명세서에 일정금액의 원재료비를 과소계상하였다는 사실만으로는 매출누락여부에 대한 구체적인 조사확인 없이 바로 과소계상한 원재료비에 대응하는 금액이 매출누락되었다고 단정하여 추계방식에 의하여 이에 대한 매출액을 산정하고 법인세 등을 과세하는 것은 부당하다 할 것이다. 왜냐하면 이 건의 경우 처분청은 청구법인이 단순히 당기순이익을 과대계상코자 원재료매입액을 과소계상한 것인지(재무제표의 분식), 과소계상된 원재료가 제조공정에 실제로 투입되었는지 여부, 원재료상태로 판매하고 매출계상하지 않았는지 여부 또는 제품으로 완성하여 판매하고 매출누락하였는지 여부 등에 대하여 구체적으로 조사확인하지 못하였는 바, 매입된 원재료는 노무비·제조간접비 등에 의해 재공품 또는 제품으로 전환되어 완성된 제품 일부는 판매되고 나머지는 기말에 원재료 상태로 또는 재공품 및 제품상태의 재고자산으로 회사에 남아있게 되므로, 제조원가명세서에 과소계상된 원재료매입액이 제조공정에 투입되어 제품으로 완성되었다고 가정하더라도 동제품의 매출누락여부는 기초제품재고액 및 기말제품재고액을 조사확정하여야 알 수 있기 때문이다.
⑤ 한편 당심에서 확인한 바에 의하면, 청구법인은 법인세법 제62조 규정에 의한 장부를 비치하고 복식부기에 의하여 이를 기장하고 있으며 관련세금계산서, 전표 등의 증빙자료를 보관하고 있고, 처분청에 92 사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고서에 기업회계기준을 준용하여 작성한 대차대조표와 손익계산서, 이익잉여금처분계산서 및 세무조정계산서, 기타부속서류를 첨부하여 적법하게 법인세를 신고하였고, 92년 제1기 및 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 신고 또한 적법하게 한 사실이 확인되고 있다.
⑥ 위 사실관계 및 관계법령을 종합해 볼 때, 청구법인이 실지 구입한 원재료 707,245,213원을 매입매출장 등 다른 회계장부에는 매입한 것으로 기장하였으나 제조원가명세서상의 당기 원재료매입액란에는 동 원재료매입액 만큼을 과소기장하였고 조사당시에 원재료 및 제품수불부를 제시하지 못하였으며 제조원가명세서상의 원재료비 과소계상액을 제조원가에 산입할 경우 당해 사업연도의 매출총이익이 부수(負數)가 된다는 이유만으로, 장부 및 증빙서류에 의한 실지조사방법에 의해 청구법인이 단순히 경영성과를 실제보다 높게 표시함으로써 회사의 신용도를 유지하기 위하여 제조원가명세서에 원재료매입액을 과소계상한 것인지, 동 원재료과소계상액이 제조공정에 실제로 투입되었는지 여부, 제조공정에 투입되었다면 이와 관련하여 제조된 제품이 매출누락되었는지 여부 및 매출누락되었다면 그 금액이 얼마인지 등을 구체적으로 조사·확인함이 없이 바로 제조원가명세서에 과소계상한 원재료매입액에 대응하는 금액의 제품이 매출누락된 것으로 단정하여 동 매출액을 추계하고 이에 따라 법인세 및 부가가치세 과세표준과 세액을 경정한 처분청의 이 건 과세처분은 부당하다 할 것이다.
⑦ 따라서, 장부 및 증빙자료에 의한 실지조사방법에 의하여 청구법인이 92 사업연도 제조원가명세서상에 과소계상한 원재료비에 대응하는 매출액을 수입계상누락한 사실이 있는지 여부, 수입계상 누락하였다면 그 금액이 얼마인지 등을 구체적으로 조사·확인하여 그 조사·확인한 내용에 따라 법인세 및 부가가치세의 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.