[주 문] 강남세무서장이 95.2.1 청구인에게 한 89년도분 상속세 41,681,700원 및 동 방위세 8,336,340원의 부과처분은 피상속 인이 상속개시일전 1년 이내에 처분한 재산의 가액 중 상속 세 과세가액에 산입한 38,000,000원을 상속세 과세가액에 산 입하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하 고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유] 1.사실 및 처분개요 청구인은 89.8.27 사망한 망·OOO의 상속인인데, 동인의 사망과 관련하여 처분청에 상속세 과세표준을 과세미달로 하여 신고한 사실이 있다. 피상속인은 상속개시일전 1년 이내인 89.4.15에 서울특별시 종로구 OOO동 OOOOO 대지 412.99㎡와 동 지상의 주택 316.73㎡(이하 “구주택”이라 한다)를 268,000,000원에 양도한 후 89.4.30에 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOOO 대지 164.1㎡와 동 지상의 주택 240.69㎡(이하 “신주택”이라 한다)를 230,000,000원에 취득하였는 바, 처분청은 상속재산인 신주택가액을 89.4.30자 실지거래가액인 230,000,000원으로 평가하고 구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원을 상속세 과세가액에 산입한 후 95.2.1 청구인에게 89년도분 상속세 41,681,700원 및 동 방위세 8,336,340원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.3.27 이의신청, 95.6.26 심사청구를 거쳐 95.10.25 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
① 피상속인은 76년도부터 특별한 직업이 없는 상태에서 심부전증, 심장판막증 등의 증세로 장기간 치료를 받다가 사망하였는데, 장기간의 질병치료에 따라 경제사정이 악화되어 부득이 구주택을 양도하고 신주택을 취득하면서 그 구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원을 피상속인의 치료비, 가족의 생활비, 구주택 양도 및 신주택 취득에 따른 부대비용 등으로 지출하였으므로 처분청이 위 38,000,000원의 사용처가 구체적으로 입증되지 아니한다고 하여 상속세 과세가액에 산입한 것은 부당하다.
② 구주택 양도시에 당시 구주택의 세입자인 OOO의 임대보증금 30,000,000원과 OOO의 임대보증금 18,000,000원은 양수자가 인수하였으므로 구주택가액과 신주택가액과의 실질적인 차액은 없다.
③ 청구인은 당초 상속세 신고시에 상속세 과세표준이 과세미달이 되자 상속세 과세가액에서 공제할 피상속인의 채무로서 신주택의 세입자인 OOO의 임대보증금 15,000,000원만을 신고하였으나, 실제로는 OOO의 임대보증금 30,000,000원, OOO의 임대보증금 30,000,000원, OOO의 임대보증금 35,000,000원이 있었으므로 이를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다(청구인은 위 ②와③에 대하여는 국세청 심사청구시에 다투지 아니하였다).
- 나. 국세청장 의견 구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원은 그 사용처가 구체적으로 입증되지 아니하므로 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니할 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구의 다툼은 ①구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원을 상속세 과세가액에 산입하지 아니할 수 있는지 여부, ②청구인이 주장하는 구주택에 대한 임대보증금 48,000,000원이 양수자에게 인수된 것으로 인정할 수 있는지 여부, ③신주택에 대한 임대보증금 95,000,000원을 상속세 과세가액에서 채무로 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 상속세법 제7조의2 제1항에서 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고, 같은법 시행령 제3조 제3항에서 「법 제7조의2 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.
1. 피상속인의 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 인하여 확인되지 아니한 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우
5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우」라고 규정하고 있으며, 93.12.31 대통령령 제14082호로 위 시행령 제3조를 개정한 이후에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우에는 94.1.1 이후 최초로 상속세를 결정하는 것부터 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 상속세법 제4조 제1항에서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고, 그 제3호에서 채무를 열거하고 있다.
- 다. 오늘날 사회생활이 핵가족화되고 복잡 다양화 됨에 따라 피상속인과 상속인이 경제적 생활권과 경제기반을 달리하는 경우가 많을 것이므로 상속인들이 피상속인의 경제활동에 대하여 일일이 인지하고 확인한다는 것은 사실상 어렵다고 할 것이나, 다른 한편 위 상속세법 제7조의2 제1항에서 상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상인 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것을 상속세 과세가액에 산입하는 취지는 피상속인의 사망에 임박할 경우 상속재산을 처분하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위에 대한 가능성을 방지하는 데에 있다 할 것이고 특히 상속개시에 임박하여 처분된 재산종류별로 5천만원 이상의 고액 재산에 대하여는 그 처분대금의 사용처가 명백하지 않다면 사회통념상 일상경비로 지출되었다고 보기는 어렵고, 현금 등 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 재산으로 상속되었을 개연성이 많다고 할 것이므로 결국 위 상속세법 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”를 추정규정으로 해석하여야 한다는 것이 헌법재판소의 결정인 바(93헌바9, 94.6.30 헌법재판소 전원재판부), 따라서 상속인들이 상속세 부과처분에 대하여 불복하는 과정에서 비록 그 용도가 구체적으로 입증되지 않는다고 하더라도 객관적으로 보아 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있다 할 것이다. 관련 과세기록 및 국립의료원장의 94.10.10자 소견서 등에 의하면, 피상속인은 사망 당시 특별한 직업이 없었고, 76년부터 심부전증, 심장판막증 등의 증세로 사망 당시까지 그 치료를 받은 사실을 인정할 수 있으며, 상속재산으로는 위 신주택과 강원도 춘천시 OO동 OO리 OOOOO 소재 답 2,013㎡(상속재산가액: 1,527,867원) 외에 별다른 것이 없는 사실이 확인된다. 위와 같이 피상속인의 경우 별다른 직업과 재산이 없는 상태에서 장기간의 질병치료와 자녀교육 등을 위하여 상당한 경제적인 어려움이 있었을 것으로 추정되고, 또한 상속세 등의 회피를 위한 경우라면 구주택을 양도하고 동 처분대금을 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 현금 등으로 은닉하여 상속하였을 것인데 그러하지 아니하고 곧바로 신주택을 취득한 것을 보면 구주택을 양도하게된 사유가 상속세 등의 회피를 위한 것이 아님을 인정할 수 있으며, 사회통념상 268,000,000원에 상당하는 구주택을 양도하고 230,000,000원에 상당하는 신주택을 취득하기 위해서는 상당한 정도의 부대비용이 소요된다는 것은 주지의 사실이므로 구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원이 상속인에게 현금 등의 형태로 상속되었다고 단정할 수는 없으며, 오히려 청구인의 주장대로 피상속인의 치료비, 가족의 생활비, 구주택 양도 및 신주택 취득에 따른 부대비용 등으로 지출된 것으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 또한, 94.1.1 이후 최초로 상속세를 결정하는 것부터는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 미달하는 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 바, 이 건의 경우 처분청이 95.2.1 상속세를 결정하였고 상속개시일전 1년이내에 재산을 처분하고 받은 금액 268,000,000원 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 38,000,000원이므로 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하고 받은 금액의 100분의 20에 미달하게 되어 동 38,000,000원을 상속세 과세가액에 산입할 수 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 구주택가액과 신주택가액과의 차액 38,000,000원에 대하여 그 용도가 구체적으로 입증되지 아니한다고 하여 이를 상속세 과세가액에 산입한 것은 부당하다고 판단된다(구주택 양도시에 당시 구주택의 세입자인 OOO의 임대보증금 30,000,000원과 OOO의 임대보증금 18,000,000원이 양수자에게 인수된 것으로 인정할 수 있는지 여부는 청구인의 주장이 전후 모순되고 또한 위와 같이 하는 경우 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다).
- 라. 청구인은 당초 상속세 신고시에 상속세 과세표준이 과세미달이 되자 상속세 과세가액에서 공제할 피상속인의 채무로서 신주택의 세입자인 OOO의 임대보증금 15,000,000원만을 신고하였으나, 실제로는 OOO의 임대보증금 30,000,000원, OOO의 임대보증금 30,000,000원, OOO의 임대보증금 35,000,000원이 있었으므로 이를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다고 주장하는 바, 청구인의 경우 당초 상속세 신고시에 OOO에 대한 임대보증금 15,000,000원만을 신고하여 이를 처분청이 상속세 과세가액에서 공제한 사실이 있는데, 추후에 국세청 심사청구시까지 다투지 아니하다가 이 건 심판청구시에 위 OOO, OOO, OOO에 대한 임대보증금을 주장하고 있어 그 주장의 신빙성이 다소 없고, OOO에 대한 임대차계약서의 경우 이 건 심판청구시에 제시한 것과 당초 상속세 신고시에 제시한 것이 그 임대면적 및 임대보증금등이 서로 상이하며, 위와 같은 임대차계약서의 경우 사인간에 임의로 작성될 수 있는 것으로서 청구인의 경우 실제로 동일인에 대하여 서로 다른 임대차계약서를 작성하여 제시하고 있고, 또한 청구인이 위 임대보증금 95,000,000원의 존재사실에 대하여 객관적인 자료를 통하여 구체적으로 입증하지 못하므로 결국 위와 같은 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
- 마. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.