쟁점부동산을 물납한 행위가 부가가치세 과세대상이 되는 재화의 공급으로 볼 수 있는지 여부(경정)

[주 문] OOO세무서장이 1995.5.1 청구인 OOO과 OOO 및 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)에게 결정고지한 1993년 제2기 부가가치세 314,823,740원의 과세처분은

1. 청구인들의 상속세납부용으로 물납한 임대용부동산인 서울 특별시 영등포구 OOO동 OOOOOO OOOO OO, OO, OOO 건물 4,002.89㎡의 소유권을 국가로 이전등기경료한 시점인 1993.9.24자 물납직전에 청구인들이 위 건물을 부가가치세법 제6조 제3항에서 규정하고 있는 사업자의 지위에서 개인적인 공급을 한 것으로 보아 같은법시행령 제49조에 의거 위 건물의 시가를 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분개요

• 가. 청구인 OOO과 OOO 및 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 청구인들의 부(父) OOO이 1990.8.23 사망하자, 사망에 따른 상속세 4,350,563,410원(방위세 포함)에 대하여 처분청의 물납허가를 받아 임대용부동산인 서울특별시 영등포구 OOO동 OOOOOO OOOO O, O, OOO 대지 477.17㎡와 건물 4,002.89㎡(이하 “쟁점임대용 부동산”이라 한다)을 1993.9.24 물납하면서 물납가액을 상속세 조사시 처분청 평가금액인 3,874,784,000원으로 하였다.
• 나. 처분청은 청구인들이 임대업에 사용하던 쟁점임대용 부동산을 물납한 행위는 부가가치세법상 재화의 공급에 해당하고 물납동의서나 물납재산수납증서상에 “부가가치세 별도”라고 명기하고 있지 않으므로 상속세 물납액 3,874,784,000원은 건물분 부가가치세가 포함된 공급대가라 하여 부가가치세법 시행령 제48조의 2 제3항의 산식에 의거 1995.5.1 청구인에게 1993년 제2기분 부가가치세 314,823,740원을 과세하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 1995.6.28 심사청구를 거쳐 1995.10.2 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 쟁점임대용 부동산을 물납하는 것은 조세의 납부방법이지 재화의 거래행위가 아니고, 더구나 청구인들은 위의 상속재산 물납을 받은 국가(광화문 세무서)로부터 부가가치세를 거래징수한 바도 없고, 또 청구인들은 국가로부터 청구인들이 부담할 부가가치세액 상당액을 차감한 잔액만 납부한 바도 없으며, 청구인들은 물납을 받은 광화문세무서와 부동산임대업을 폐업신고한 물건지 관할 OOO세무서중 어느 기관에서도 그 당시에는 물납행위나 임대사업의 폐업신고를 적법한 절차로 인정하고 광화문세무서에서는 청구인들에게 부가가치세를 지급하여 주지 아니하였으며, 또한 OOO세무서에서도 광화문세무서로부터 부가가치세를 징수하여 납부하라는 납세지도를 하여야 하는 데도 이를 이행치 아니하고 물납후 19개월이나 경과한 시점에서 부가가치세를 과세한 것은 청구인들이 기왕에 부담한 상속세액에 추가하여 또 다시 부가가치세를 이중으로 과세하는 결과가 되어 세법에도 없는 과세를 하는 것으로서 조세법률주의에 위배되며, 설령 부가가치세를 징수하여야 한다면 이는 공급받는 자인 광화문세무서가 내어야 하는 것으로 청구인들이 광화문세무서에 부가가치세를 징수하여 다시 OOO세무서에 낸다는 것은 징세효과가 없는 모순된 절차이므로 취소하는 것이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인들이 국가의 조세채무의 대가로 쟁점임대용부동산을 인도하여 국가에 귀속된 것은 분명하다 할 것이고, 세금을 현금으로 납부하는 대신 부동산으로 납부할 수 있도록 상속세법 제29조의 규정에 의하여 물납신청하고 국가로부터 허가를 받아 이루어진 이 건의 경우 부가가치세법 제6조 제1항이 규정한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것에 해당하여 부가가치세가 과세된다 할 것이다. 또한 사업용부동산을 매각하여 현금으로 납부할 때 그 매각부동산에 대하여 부가가치세를 과세하는 경우등과 비교하여 볼 때, 위와 같은 거래는 부가가치세가 과세되는 재화의 공급거래로 보는 것이 과세의 형평과 조세의 중립성 측면에서도 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 납부할 상속세액을 관할세무서장의 허가를 받고 쟁점임대용부동산으로 물납한 데 대하여,

(1) 쟁점부동산을 물납한 행위가 부가가치세 과세대상이 되는 재화의 공급으로 볼 수 있는지 여부

(2) 재화의 공급으로 본다면, 물납당시 공급받는 자인 국가(광화문세무서)로부터 부가가치세를 거래징수하지 않았을 경우의 납세의무자가 누구인지?

• 나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령 (가) 상속세법 제29조(상속세의 물납)에서『세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하는 상속세물납세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 물납의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다』고 규정하고, 같은법시행령 제30조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위) 본문에서 『법 제29조의 규정에 의하여 상속세의 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 상속재산으로 평가된 것으로서 다음의 것에 한한다』고 규정하면서, 제1호에서 “부동산에 대하여는 국내에 소재하는 것”을 규정하고 있다. (나) 부가가치세법 제1조(과세대상) 제1항 제1호에서 “재화 또는 용역의 공급에 대하여 부가가치세를 부과한다”고 규정하면서, 제2항에서『제1항에서 재화라 함은 재산적가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다』고 규정하면서, 제2조(납세의무자) 제1항에서『영리O적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다』고 규정하고 있고, 제6조(재화의 공급) 제1항에서『재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다』고 규정하면서, 제3항에서『사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 O적 또는 기타의 O적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다』고 규정하고 있다. (다) 한편, 부가가치세법시행령 제49조에서 “자가공급 등에 대한 과세표준의 계산”에 대하여 규정하고 있다.

(2) 쟁점임대용부동산을 물납한 행위가 재화의 공급에 해당되는지 여부

① 청구인들과 처분청은 청구인들 소유의 임대용부동산중 일부인 쟁점임대용 부동산을 청구인들에게 부과된 상속세 납부용으로 물납한 것을 허가받아 소유권이전등기를 경료하였음에도 다툼이 없다. 다만, 상속세 납부용으로 쟁점임대용 부동산을 물납한 행위가 부가가치세 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당되는지 여부에 다툼이 있어 이를 살펴보기로 한다.

② 전시한 부가가치세법 제2조 제1항 소정의 부가가치세 납세의무자인 사업상 독립하여 재화 또는 용역을 공급하는 자라 함은 부가가치세를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속적이고 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 사업자를 의미한다.(대법원 93누1053, 1993.5.11외 다수 같은 뜻임) 따라서 “과세대상이 되는 재화 또는 용역의 공급”은 “그러한 사업에서 생산해 낸 재화와 용역의 공급에 한하고 사업에서 생산해 내지 않은 재화나 용역 및 사업과 관련없는 재화의 공급은 과세대상이 되지 않는다”고 할 것이다. 이 건의 경우 상속세 납부를 현금이 아닌 임대용 부동산으로 물납하는 것은 사업상 독립적인 지위 즉 “사업자”로서 사업과 관련하여 재화를 공급한 것이 아니고, “상속세 납세의무자”의 지위에서 처분청의 허가를 득하고 사업과 관련없이 조세채무를 이행하기 위하여 쟁점임대용부동산을 물납한 것이므로 부가가치세법상 과세대상인 재화의 공급으로 볼 수 없다고 판단된다.

③ 그러나 상속세를 납부하기 위하여 상속재산인 쟁점임대용부동산을 물납하는 경우에는 그 과정상 임대업에 공(供)하던 쟁점임대용부동산을 상속세 납부용으로 물납하고자 하는 사업자의 개인적인 O적에 사용하기 위한 공급이 우선 이루어져야 한다. 즉 “사업자의 지위”에서 부가가치세법 제6조 제3항에서 규정하고 있는 재화의 공급으로서의 개인적인 공급이 물납이전에 먼저 이루어졌다고 보는 것이 타당하다. 따라서 이 건의 경우 청구인들은 쟁점임대용 부동산을 상속으로 취득(1990.8.23)하여 부동산임대업을 영위하다가 상속세 납부용으로 물납하기 위하여 쟁점임대용부동산의 소유권을 국가로 이전등기 경료한 1993.9.24자에 전술한 부가가치세법 제6조 제3항에서 규정한 개인적 공급이 먼저 이루어졌다고 보아야 하며, 부가가치세는 이 시점에서 이를 “사업자의 지위”에서 이루어진 재화의 공급으로 보아 과세하여야 하는 것이지, “납세자의 지위”로 물납이 이루어지는 시점에서 이를 부가가치세법상 과세대상이 되는 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세할 것은 아니라고 판단된다.

• 다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 이 부분 청구인들의 주장에 대한 검토는 (쟁점1)의 심판청구 결정과 관련하여 청구주장이 이유없으므로 심리를 생략한다.
• 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 청구인 명세 청 구 인 주 소 O O O O O O O O O 서울특별시 종로구 OO로 OO OOOO OO 서울특별시 종로구 OO로 OO OOOO OO 서울특별시 양천구 O동