임대료와 임대보증금이 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하는지 여부(경정)

[주 문] OOO세무서장 95.5.1 청구인에게 91.6.15 증여를 원인으로 결정 고지한 증여세 225,024,970원의 부과처분은

1. 서울특별시 OOO구 OOO동 OO OOOO 대지 1,781.3㎡ 중 청구인이 증여받은 1/2지분의 증여재산가액을 1,157,845,000원으로 하고,

2. 위 대지의 지상에 소재하는 건물 4,997.13㎡ 중 청구인이 증여받은 1/10 지분의 증여재산가액을 455,877,256원으로 하 고,

3. 위 건물의 임대보증금 중 증여재산가액에서 부담부증여로 공제할 임대보증금을 151,754,500원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인은 91.6.15 청구인의 母 OOO로부터 서울특별시 OOO구 OOO동 OO OO 대지 1,781.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 1/2지분 및 쟁점토지의 지상에 있는 건물 4,997.13㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)의 1/10지분을 증여 받았다. 처분청은 쟁점토지와 쟁점건물의 가액을 임대료 및 임대보증금에 의해 평가(상속세법시행령 제5조의2 제6호)하여 쟁점토지평가액의 1/2과 쟁점건물평가액의 1/10의 합계 2,186,401,055원을 증여재산가액으로 하고, 동 증여재산가액에서 증여지분에 상당하는 임대보증금 599,375,671원을 공제하여 95.5.1 청구인에게 91.6.15 증여를 원인으로 한 증여세 225,024,970원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.6.28 심사청구를 거쳐 95.9.30 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 처분청은 쟁점건물의 임대료 및 임대보증금이 쟁점토지와 쟁점건물에 공통되는 것으로 보아 증여재산가액을 평가하였으나 동 임대료 및 임대보증금은 쟁점건물에 대한 것이므로 쟁점건물은 동 임대료 및 임대보증금에 의해 그 가액을 평가하고 쟁점토지는 개별공시지가에 의해 그 가액을 평가하여 증여재산가액을 산정하여야 하며,

(2) 처분청은 임대료 및 임대보증금이 쟁점토지와 쟁점건물에 공통되는 것으로 보고 증여재산가액에서 공제할 임대보증금을 안분계산하였으나 그 안분계산한 산식에 잘못이 있으므로 증여재산가액에서 부담부증여로 공제할 임대보증금은 다시 계산하여야 되고, ((3) 청구외 OOO 등 쟁점건물의 소유자는 쟁점건물을 임대하고 임대료와 관리비를 따로 받아 관리비는 임차인이 부담하여야 할 임대관리비로 지출하였는데도 처분청은 지출한 관리비 중 청소용역비, 전기료 및 수도료를 제외한 관리비는 임대료에 합산하여 쟁점토지와 쟁점건물의 가액을 평가하였는 바, 이는 부당하므로 관리비를 제외한 임대료만으로 증여재산가액을 평가하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견 처분청이 증여재산가액에서 공제할 임대보증금을 안분계산한 방법에는 잘못이 없고, 청구인이 관리비라고 주장하는 안내원, 주차정리원, 경비원 등의 인건비는 임차인이 별도로 부담한다는 입증제시가 없으므로 이를 임대료에 포함하여 증여재산가액을 평가한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 임대료와 임대보증금에 의해 증여재산가액을 평가하는 경우 임대료와 임대보증금이 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하는지,

(2) 처분청이 임대보증금을 부담부증여로 보아 증여재산가액에서 공제하기 위해 증여지분에 대한 임대보증금을 안분계산하였는 바, 그 안분계산한 방법이 정당한지 여부,

(3) 처분청이 증여재산가액을 평가하기 위해 산정한 임대료에 임차인이 부담하여야 할 관리비가 포함되어 있는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 상속세법 제34조의 7의 규정에 의해 증여세에도 준용되는 상속세법 제9조 제1항 본문에서 상속재산가액 및 상속재산의 가액에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 하고, 제4항에서 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 그 제4호에 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산”을 열거하고 있다. 그리고 같은법시행령 제5조의2에서 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다고 하고, 제6호에서 『사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임차료를 상속개시 당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 비율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.
• 다. 쟁점(1)에 대하여 본다.

1. 사실관계

① 쟁점토지의 지상에는 쟁점건물과 다른 건물 1,075.72㎡(이하 “쟁점외건물”이라 한다)가 있다.

② 청구인의 모 OOO는 쟁점토지 전부와 쟁점토지의 지상에 있는 2동의 건물 중 쟁점건물의 1/5지분을 소유하고 있다가 95.6.15 쟁점토지의 1/2지분과 쟁점건물의 1/10지분(1/5지분의1/2)을 청구인에게 증여하였다.

③ 95.6.15 위 증여가 있기 이전에 쟁점건물의 소유자는 청구인, 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO 등 5인이었고, 쟁점외건물의 소유자는 청구인, 청구외 OOO, OOO, OOO이었으며, 위 공유자들은 공동사업자로서 쟁점건물과 쟁점외건물을 임대용으로 사용하였다.

④ 위 공유자들은 공동사업자의 대표를 청구외 OOO로 하여 임대사업에 대한 사업자등록을 하였고, 청구외 OOO가 임대차계약체결과 임대료 및 관리비의 징수 등을 한 것으로 확인된다.

⑤ 처분청은 쟁점건물과 쟁점외건물의 임대료 및 임대보증금을 쟁점토지와 쟁점건물 및 쟁점외건물에 공통되는 것으로 보아 동 임대료와 임대보증금에 의하여 전체재산가액을 5,799,878,600원으로 평가하고 동 평가액을 쟁점토지의 개별공시지가와 쟁점건물 및 쟁점외건물의 기준시가에 의하여 쟁점토지가액을 4,092,601,739원으로 안분계산하고 같은 방법으로 쟁점건물의 가액을 1,401,001,869원으로 안분계산한 후 쟁점토지평가액의 1/2과 쟁점건물평가액의 1/10의 합계금액 2,186,401,055원을 증여재산가액으로 하였다.

2. 판단 위와 같이 쟁점토지의 소유자와 쟁점건물 및 쟁점외건물의 소유자(임대사업의 공동사업자)가 다른데도 처분청은 임대료 및 임대보증금을 토지와 건물에 대한 것으로 보고 상속세법시행령 제5조의2 제6호의 규정에 의하여 증여재산가액을 평가하였으나, 이 건의 경우와 같이 토지와 건물의 소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 토지소유자와 건물사용 등을 위한 토지 임대차계약을 체결하는 것이 일반적이고 설사 토지에 관한 임대차계약을 체결한 사실이 없다고 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용의 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이고, 또한 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용·수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용·수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에, 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용·수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이고 토지소유자와 건물임차인은 아무런 채권·채무관계가 성립되는 것이 아니므로 건물임차인은 어디까지나 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로 쟁점건물 및 쟁점외건물의 임대료 및 임대보증금은 건물에 대한 것으로 봄이 타당할 것이다(같은취지: 국심92서 3331, 92.12.29 합동회의 및 국심94중 2574, 94.10.26) 따라서 이 건 증여가 있기 이전에 청구외 OOO가 그의 아들인 청구인, 청구외 OOO, OOO, OOO등에게 쟁점토지를 무상으로 제공한 것에 대하여 소득세법 제55조 제1항의 부당행위계산 조항을 적용하는 것은 별론으로 하더라도 쟁점건물의 가액은 상속세법시행령 제5조의2 제6호의 규정에 따라 쟁점건물의 임대료 및 임대보증금에 의하여 평가하고, 쟁점토지는 같은법 제5조 제1항 제1호 가목의 규정에 따라 개별공시지가에 의하여 평가하여 쟁점건물평가액의 1/10과 쟁점토지평가액의 1/2의 합계액을 증여재산가액으로 하여야 할 것으로 판단된다.

• 라. 쟁점(2)에 대하여 본다 처분청은 쟁점건물의 임대보증금 1,517,545,000원을 쟁점건물과 쟁점토지에 대한 것으로 보아 동 임대보증금을 쟁점건물의 기준시가와 쟁점토지의 개별공시지가에 의해 안분계산하고 쟁점건물의 임대보증금 상당액의 1/10과 쟁점토지의 임대보증금 상당액의 1/2의 합계금액 599,375,671원을 증여재산가액에서 부담부증여로 공제하였으나, 청구인은 처분청의 이와 같은 임대보증금안분계산방법에 잘못이 있다고 주장하고 있다. 그러나 쟁점(1)에 대한 심리 및 판단내용과 같이 쟁점건물의 임대보증금은 쟁점건물만에 대한 것으로 보아야 할 것이므로 동 임대보증금을 쟁점건물과 쟁점토지분으로 안분계산하지 않고 1,517,545,000원의 1/10인 151,754,500원을 증여재산가액에서 부담부증여로 공제하여야 할 것으로 판단된다.
• 마. 쟁점(3) 대하여 본다

1. 사실관계

① 쟁점건물의 임대차계약서와 임대료 및 관리비에 대한 세금계산서에 의해 청구외 OOO는 임차인들로부터 임대료와 관리비를 구분하여 매월 일정액을 징수한 사실을 알 수 있고, 91년 6월분 임대료수입은 18,755,500원, 관리비수입은 14,799,360원이며 증여일(91.6.15) 현재 쟁점건물의 임대보증금은 1,517,545,000원임이 확인된다.

② 청구외 OOO는 91년 6월분 쟁점건물의 관리비 14,799,360원 및 쟁점외건물의 관리비 2,268,000원 합계 17,067,360원을 징수하여 관리비 명목으로 17,174,659원을 지출하였으며 동 지출액 중 처분청이 쟁점건물의 관리비로 구분계산한 금액은 14,885,778원이고 그 계정과목별 금액은 급료 3,068,536원 후생비 836,316원, 청소용역비 2,300,000원, 전기료 2,477,603원, 수도료 635,730원, 지급수수료 224,865원, 수리비 1,560,313원, 제세공과금 3,222,537원, 소모품비 등 기타 7개 계정과목 559,878원이다.

③ 처분청은 쟁점건물 및 그 부속토지의 가액을 상속세법시행령 제5조의2 제6호의 규정에 의해 평가하였는 바 그 평가방법은 쟁점건물의 91년 6월분 관리비징수액 14,799,360원에서 청소용역비 2,300,000원, 전기료 2,477,603원, 수도료 635,730원을 차감한 9,386,030원과 임대료징수액 18,755,500원의 합계금액 28,141,530원을 91년 6월분 임대료로 보아 동 금액에 12개월을 곱해 연임대료로 환산하고, 동 연환산 임대료를 0.1로 나눈 금액과 쟁점건물의 임대보증금 1,517,545,000원의 합계금액 4,894,528,600원을 그 평가액으로 하였다. { [(18,755,500+9,386,030)×12개월] ÷ 0.1} +1,517,545,000=4,894,528,600원

2. 판단 청구인은 91년 6월분 관리비로 징수한 14,799,360원은 관리비로 지출되었으므로 임대료가 아니라고 주장하고 있으나 상속세법시행령 제5조의2 제6호의 규정에 의하여 임대차계약이 체결되어 있는 부동산가액을 평가함에 있어 임대차계약내용에 임차자가 지불할 전기요금 등 관리비가 일정액으로 고정되어 있는 경우 그 관리비 명목으로 지불한 금액중 사실상 임차인이 부담할 관리비 이외의 금액은 임대료에 포함하여야 할 것인 바 (같은취지: 국세청 재삼 01254-3375, 91.10.29외), 쟁점건물의 91년 6월분 관리비 지출내용을 계정과목별로 보면

① 쟁점건물과 쟁점외건물의 근무자 8명에게 91년 6월분 급료로 지급한 금액은 3,810,000원(쟁점건물분 3,068,536)인 바 건물관리인 청구외 OOO의 급료 780,000원과 경리직원 청구외 OOO의 급료 300,000원은 건물임대인(건물주)이 부담하여야 할 비용으로 보이고, 경비원 및 기관실 근무자 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등 6인의 급료 2,730,000원은 임차인이 부담하여야 할 관리비로 보인다. 그러므로 관리비로 보이는 위 2,730,000원 중 처분청이 관리비를 쟁점건물과 쟁점외건물로 안분계산한 비율(80.539%: 19.531%)에 따라 안분한 2,198,714원은 쟁점건물의 임차인이 부담하여야 할 관리비로 보아야 할 것이다.

② 쟁점건물의 후생비 836,316원은 근무자별로 지급액이 구분되지 않으므로 관리직(OOO, OOO)의 급료와 경비원 및 기관실근무자(OOO외5인)의 급료지급액 비율에 따라 안분한 599,250원 (836,316×2,730,000/3,810,000)은 쟁점건물의 임차인이 부담하여야 할 관리비로 보아야 할 것이다.

③ 청소용역비, 전기료·수도료의 합계금액 5,413,333원은 쟁점건물의 임차인이 부담하여야 할 관리비에 해당되는 것으로 보이고 처분청도 이를 관리비로 보았다.

④ 위의 계정과목을 제외한 나머지 계정과목의 지출금액은 건물임대인(건물주)이 부담하여야 할 비용으로 보인다. 따라서 쟁점건물의 91년 6월분 관리비 징수액 14,799,360원 중 임대료에 포함하여야 할 금액은 6,588,063원 [14,799,360원 - 2,198,714원(급료) - 599,250원(후생비) - 5,413,333원(청소용역비등)] 이라고 할 것이므로 쟁점건물의 91년 6월분 임대료는 임대료로 징수한 18,755,500원과 위 관리비중 임대료 해당액 6,588,063원의 합계금액 25,343,563원으로 보아야 한다고 판단된다.

• 바. 쟁점(1), (2), (3)에 대한 심리 및 판단을 종합해 보면

1. 쟁점건물의 임대료 및 임대보증금은 쟁점건물만에 대한 것으로 보아야 하므로 쟁점건물의 평가액은 4,558,772,560원 {[(25,343,563원×12개월)÷0.1]+1,517,545,000원}이 되고, 쟁점건물중 청구인이 증여받은 재산의 가액은 455,877,256원 (4,558,772,560×1/10)이 되며,

2. 개별공시지가에 의한 쟁점토지의 평가액은 2,315,690,000원이므로 쟁점토지중 청구인이 증여받은 재산의 가액은 1,157,845,000원 (2,315,690,000원×1/2)이 되고,

3. 위 증여재산가액에서 부담부증여로 공제하여야 할 임대보증금은 151,754,500원 (1,517,545,000×1/10)이 되어야 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.