[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요
- 가. 청구법인은 서울특별시 중구 OOO O가 OOO 소재에 본점을 두고 금융보험업을 영위하는 법인으로, 90.2.1 기준일로 자산재평가법에 의한 자산재평가를 하여 총 재평가적립금 2,926억원중 896억원(전체의 29.93%)은 주주의 지분으로 자본전입하고, 1,173억원(전체의 40.0%)은 계약자지분으로 부채계정에 계상하고, 나머지 877억원(전체의 29.99%)은 처리유보하여 자본계정에 계상한 후, 그 중 계약자지분 1,173억원은 공익사업출연기금(과거계약자지분), 계약자특별배당금(현재계약자지분) 및 계약자배당안정화준비금(미래계약자지분)으로 각각 1/3 지분인 391억원씩 배분하였으나, 수령인이 없는 과거계약자지분 391억원은 사외로 유출시키지 않고, 이를 회사자산과 함께 운용하여 그 금액 상당액에 대한 운용수익금 5,046백만원(391억원 × 최근 3개사업년도의 평균자산 운용수익율; 이하 “쟁점지출금”이라 한다)을 재무부장관 지침 등에 따라 청구외 사회복지법인 OO생명공익재단(이하 “OO생명공익재단”이라 한다)에 공익사업재원(재평가재원사업)으로 지급하고, 이를 지급배당금으로 전액 손금계상하였다.
- 나. 처분청은 쟁점지출금을 지정기부금으로 보아 지정기부금한도초과액 4,692,780천원을 손금불산입하고, 95.1.3 청구법인에게 93.4.1～94.3.31사업연도 법인세 1,668,933,200원을 결정고지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 95.3.2 이의신청, 95.5.29 심사청구를 거쳐 95.9.27 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 과거계약자 지분인 공익사업출연기금의 운용수익인 쟁점지출금을 당초 기금조성의 목적인 공익사업에 출연하는 것은 ① 보험업법 제97조 제3항 및 재무부지침에 의하여 재무부장관의 허가를 받아 과거계약자에게 배당으로 지급한 것과 실질상 같은 것이므로 이는 법인세법 제9조 제3항 및 같은법시행령 제12조 제2항 제16호에 규정하는 손비에 해당되고, 또한 법인세법 제16조 제10호 및 같은법시행령 제32조에서 규정하는 『보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 재무부장관의 승인을 얻은 금액』에도 해당되며, ② 공익사업출연기금은 신탁재산의 성격에 해당되기 때문에 그 기금의 운용수익은 신탁재산에 귀속되는 소득이 되므로 실질과세의 원칙에 따라 법인세의 과세대상이 아니며, ③ 공익사업출연기금의 운용수익은 관련법령 등에 의하여 사업과 관련하여 의무적으로 지급되는 것이므로 임의성과 자의성에 의하여 사업과 직접 관련없이 지급되는 지정기부금과는 본질상 차이가 있으며, ④ 위 공익사업출연기금은 과거계약자 지분으로서 청구법인이 부채계정에 계상하여 매년 일정수익을 타 공익법인에 지급하고 있으므로, 이는 청구법인이 일종의 차입금을 운용하여 수익을 얻고, 그 차입금에 대한 이자를 지급하는 원리와 같으므로, 위 어떠한 이유로 보아도 손비로 인정되어야 하며, 이를 지정기부금으로 보아 한도초과액을 손금불산입한 이 건 처분은 위법 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 과거에 법인자산의 증식에 기여한 계약자 몫을 운용하여 얻은 수익을 과거계약자에게 지급하지 아니하고, 다른 공익법인에 출연하였다면 이는 세법상 지정기부금에 해당되므로 처분청의 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 다툼은 쟁점지출금이 보험사업자의 손금으로 인정될 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다.
- 나. 관련법령
1. 법인세법 제9조 제1항에 법인의 각 사업년도소득은 익금총액에서 손금총액을 공제하도록 규정하였고, 제3항에서 『손금』이란 “자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고는 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비”라 규정하고, 같은법시행령 제12조 제2항에서 『손비』를 1호에서 15호까지 각호별 열거하고, 제16호에서 제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액으로 한다고 규정하고 있다.
2. 법인세법 제18조 제1항 제1호에 내국법인이 각 사업년도에 지출한 기부금중 사회복지·문화·예술·종교·자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다)중 당해 사업년도의 소득금액에서 제3항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 기부금과 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금을 차감한 금액에 100분의 7을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 금액과 지정기부금 이외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고, 같은법시행령 제40조 제1항 제1호에 기부금이란 “타인에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액”으로 한다고 규정하고 있으며, 제42조에서 지정기부금이라 함은 사회복지사업법에 의하여 설립한 사회복지법인에 복지 또는 자선을 위한 사업비·시설비·운영비 등으로 지출하는 기부금 등을 말한다고 규정하고 있다.
3. 보험업법 제97조 제3항 및 동법시행규칙 제20조의 규정에 의하면 보험업자가 자산재평가 법에 의한 재평가를 한 경우에 그 재평가로 인한 재평가적립금은 자산재평가법 제28조 제2항의 규정에 의한 처분외에 재무부장관의 허가를 받아 보험계약자에 대한 배당을 위하여도 이를 처분할 수 있다고 규정하고 있다.
1. 공익사업출연기금의 성격
- 가) 일반적으로 보험제도를 운용함에 있어서 보험요율을 계산할 때 실제 지급율보다 엄격하게 보수적으로 적용하여 보험사업자의 이익이 발생되는 데, 이러한 이익을 보험사업자의 이익으로 전부 귀속시키는 것이 아니라, 그 이익에 대한 보험계약자의 기여도 등을 고려하여 보험업법에 근거한 재무부장관의 지침 등에 의하여 일정부분을 보험계약자에게 반드시 환원해 주도록 제도적인 규제를 하고 있다. 이러한 취지에 따라서 보험사업자의 재평가적립금의 경우도 재평가적립금의 발생원인이 보험자산의 운용에서 발생되었으므로, 보험성과 등의 차액 일정부분은 주주지분으로, 나머지 차액은 계약자의 몫으로써 계약자배당금의 형태로 보험계약자에게 환원하도록 보험업법 제97조 제3항 및 재무부장관지침(생명보험회사 잉여금 및 재평가적립금 처리지침: 생보 22330-353, 90.8.31)에서 재평가적립금의 처리방법을 정하고 있다.
- 나) 위 지침 제11조 및 제13조에서 재평가적립금은 계약자 지분을 40% 이상 70% 이하로 처분하고, 이 계약자 지분은 부채계정으로 계상하여, 그 중 1/3 이상을 『공익사업출연기금』 계리하고, 매년 3개사업연도의 평균 운용수익율을 곱하여 산출한 금액을 재무부장관의 허가를 받아 공익사업 재원으로 출연하여 사용하도록 정하고 있다.
- 다) 위 내용과 같이 계약자 지분은 관련법령에 의하여 재평가적립금중 계약자의 몫으로 구분하여 주주지분에서 제외하여 부채로 회계처리하도록 하고 있으며, 위 지침에 따라 주주의 몫에서 계약자의 몫으로 처분된 것으로 이는 다시 주주지분으로 환원될 수 있는 성질의 것이 아니고, 특히 과거계약자 지분에 상당하는 공익사업출연기금은 이익처분당시 지급할 당사자를 구체적으로 확인할 수 없어, 이를 직접 과거계약자에게 지급할 수가 없는 관계로, 대신 이를 사회에 환원시켜 보험사업과 관련있는 사회복지사업에 의무적으로 사용하도록 하면서, 다만 그 기금의 운용은 생명보험회사에서 일반자산과 함께 운영하고, 그 운용수익에 상당하는 금액을 공익복지사업에 지출하도록 하는 형태로 제도적인 장치를 마련하고 있다.
2. 청구법인이 OO생명공익재산에 “쟁점지출금”을 지출한 경위
- 가) 청구법인은 90.11.1 재산재평가 결정에 의하여 재평가적립금 2,926억원이 발생되었고, 보험업법 제97조 제3항 및 동법시행규칙 제20조와 생명보험회사 잉여금 및 재평가적립금 처리지침(생보 22330-353, 90.8.31) 제11조와 제13조 제1호의 규정에 의하여 계약자 지분 1,173억원(40.08%)을 부채계정으로 처리하고, 재무부장관의 허가를 받아 계약자 지분중 391억원(1/3)을 공익사업출연기금으로 계리하고, 최근 3개 사업년도의 평균자산운용수익율을 곱하여 산출한 금액 5,046백만원을 공익사업재원으로 OO생명공익재단에 지급(출연)하였다.
- 나) 위 지침 제15조 제1항 및 제2항에 공익사업출연기금의 처리에 대한 구체적인 계획을 재무부장관에게 제출하여야 하고, 회사는 공익사업의 대상선정·출연재원의 관리 등을 위하여 재무부장관이 따로 정한 기준에 의하여 위원회를 설치·운영하여야 한다고 규정하고 있으며, 생명보험회사 공익사업추진위원회의 규정 제3조에 생명보험회사 공익사업추진위원회는 자산재평가차익분에 의한 생명보험회사별 추진사업의 승인 및 실적확인, 생명보험업계 공익사업추진계획 및 실적의 홍보, 기타 공익사업추진과 관련한 사항 등을 심의의결하도록 규정하고 있는 바, 청구법인은 위 규정들이 정한 바에 따라 90.12.10 이 건 자산재평가적립금 및 계약자 지분처리에 관해 재무부장관의 승인(생보 2330-484)을 받아 배분처리 한 후 공익사업출연기금 391억원의 운용수익 4,727백만원에 대해 생명보험회사 공익사업추진위원회의 의결을 거쳐 93사업연도 계약자배당준비금 적립 및 배당(이 건 운용수익금)에 관해 92.12.22 및 93.3.25 각각 재무부장관의 승인을 받아 청구법인이 위 기금운용수익을 위 가)에서와 같이 OO생명공익재단에 지급하였고, OO생명공익재단에서는 재평가공익사업재원으로 탁아소건립·결식노인 규휼비, 얼굴기형돕기회 지원비 등으로 사용한 사실이 확인된다.
3. 쟁점지출금이 『손비』에 해당하는지 법인세관련 법령을 종합하여 볼 때, 공익사업출연기금 391억을 부채로 계상한 것은 순자산을 감소시키는 거래에는 해당되지만 잉여금(재평가적립금)의 처분에 의한 것이므로 손금에 계상할 수 없는 것이나, 청구법인이 동 기금을 법인의 자산과 같이 운용하여 그 운용수익을 법인의 수익으로 계상하고, 그 수익상당액을 공익사업 재원으로 지출하는 금액은 순자산을 감소시키는 거래로 발생한 것으로 법인세법 제9조 제3항 및 동법시행령 제12조 제2항 제16호에 의한 법인에 귀속되는 손비에 해당하므로, 법인세법 등에서 『손금 불산입』한다는 별도의 규정이 없는 경우에는 원칙적으로 청구법인의 익금에서 공제할 손금에 해당된다 할 것이다.
4. 기부금에 해당되어 손금불산입되는지
- 가) 기부금이란 『타인에게 법인의 사업과 직접 관련없이 무상으로 지출한 재산적 증여의 금액』을 의미하는 것으로, 원칙적으로 손금불산입되지만, 국가기관 등에 지출한 기부금과 법인세법시행령 제42조에서 규정하고 있는 공익목적에 지출한 지정기부금중 일정한도 이내의 금액은 손금으로 용인되고 있다.
- 나) 이 건 쟁점지출금이 기부금에 해당되는지에 대하여 먼저 청구법인의 사업과 직접 관련없이 무상으로 지출한 금액인지를 살펴보면, 쟁점지출금의 형식적인 측면에서 재무부장관의 지침에 따라 이를 주주지분에서 제외하여 부채로 계상하면서 그 기금을 보험회사에서 다른 자산과 함께 운용수익하여, 그 기금에 상당하는 운용 수익을 보험사업목적에 적합한 공익사업에 사용하도록 규정되어 있어, 이는 일응 기부금에 해당되지 않는 것으로 볼 수 있는 측면도 있지만, 보험업법 제97조 제3항 및 재무부지침은, 이 건 쟁점지출금의 실질적인 내용이 계약자(과거계약자)에게 지급할 배당금의 성격인데 그 지급할 대상자가 현존하지 아니하여 그 지급대상자인 과거계약자들이 속하는 사회에 환원시킴으로써 과거계약자에 지급할 몫에 갈음하여 사회공익사업(양로원, 고아원 설립비등)에 사용하도록 하여 전체보험업의 공익성을 제고한다는 측면에서 당해법인의 업무와는 직접 관련이 없으나 공익목적에 무상지출·사용하는 것이 합리적이고 타당하다고 보아, 정책적 견지에서 공익목적에 지출할 대상, 지출금액의 산정방법, 절차 등을 정한 보험회사의 자산운용에 대한 감독관청과 보험회사의 일반적 지도 감독에 관한 규정·지침에 불과한 것으로, 쟁점지출금을 법인세법상 지정기부금의 기본성격에 부합되지 않는 것으로 달리 보기는 어렵다고 할 것이므로 쟁점지출금은 기부금중 지정기부금으로 법정 한도초과액을 계산하여 손금 불산입할 대상에 해당된다 할 것이다.
5. 그렇다면 쟁점지출금은 법인세법 제9조 제3항 및 동법시행령 제12조 제2항에 의한 손비에는 해당되지만, 법인세법 제18조의 『기부금의 손금불산입』대상에 해당되므로 법정한도초과액은 법인의 각 사업연도소득계산상 총익금에서 공제하는 손금에 해당되지 않는다 할 것이다.
- 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.