연부연납신청금액등에 대한 납부불성실가산세의 적용과 상속세과세표준신고시 과세표준에 미달하게 신고한 경우의 신고불성실가산세 적용이 정당한지 여부(경정)

[주 문]

1. 반포세무서장이 95.2.6 청구인들에게 결정고지한 93년도분상속세 6,019,834,100원의 처분은

• 가. 상속재산중 금융자산의 상속개시당시 과세가액을 평가에 있어 선수이자 상당액 23,527,003원을 차감하고,
• 나. 청구인들이 자진신고납부시 연부연납신청한 금액중 상속세 신고세액의 4분의3인 3,521,204,070원을 『신고납부하여야 할 세액』에서 차감하여 미납부상당세액을 재계산한 후 이에 대한 납부불성실가산세를 적용하는 것으로 하여, 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 공동상속인인 청구인들(명세별첨, 이하 “청구인들”이라 한다)은 93.10.23 피상속인 OOO이 사망하여 상속이 개시된 후 6개월 이내인 94.4.21 상속세과세표준과 세액을 자진신고하였다. 처분청은 청구인들이 신고시 공시지가로 평가한 상속부동산중 상속개시후 6개월 이내인 94.3.3 양도한 토지의 평가액을 시가로 보아 평가하고, 상속예금을 선수이자가 포함된 가액인 818,194,481원으로 평가하는등 상속재산가액을 계산하고, 상속개시일전 2년이내에 처분한 자산가액중 사용처가 불분명하다고 보아 631,629,050원을 상속세과세가액에 산입하였고, 채무공제 신고한 금액중 임대보증금 108,000,000원을 부인하고 상속세 과세가액을 계산하는등 과소신고에 대한 가산세를 부과하였으며, 연부연납신청시 신고납부세액의 1/4인 1,173,734,690원을 납부하지 않고 10,000,000원만 납부하였다하여 연부연납허가를 승인하지 않고, 연부연납신청금액을 포함한 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과하는등 95.2.6 청구인들에게 93년도분 상속세 6,019,834,100원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 95.4.6 심사청구를 거쳐 95.7.10 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

1. 청구인들이 법정신고기한내인 94.4.21 이 건 상속세를 신고하면서 연부연납신청한 4,684,938,760원에 대하여 처분청은 연부연납허가요건이 맞지 않는다는 이유로 위 연부연납신청상당금액을 미납부한 것으로 보아 전체금액에 납부불성실가산세를 적용하였음은 부당하고, 상속세신고일로부터 6개월이내에 상속세 결정을 하여야 함에도 처분청이 이를 해태하여 결정을 지연하였는 바, 미납부상당액의 10%를 초과하는 부분의 가산세는 청구인들에게 귀책사유가 없으므로 취소되어야 하며, 상속세법 제7조의2 제1항의 규정에 해당하는 상속세과세가액에 산입하는 금액을 신고하지 않은 금액과 채무공제신고한 금액을 부인한 금액은 『상속재산』의 신고를 누락하거나 미달하게 신고한 경우가 아니므로 신고불성실가산세를 적용함은 부당하다.

2. 상속재산의 평가에 있어서

• 가) 상속개시일이 93.10.23이고 처분청 적용기준시가 기준일은 93.1.1로 93년 토지가격이 현저히 하락한 바 있으므로 상속개시일을 기준일로 하여 감정평가한 감정가액을 시가로 인정하여 평가하여야 한다.
• 나) 상속재산중 예금등 금융자산의 평가금액을 818,194,481원으로 보아 과세하였는 바, OO투자금융 및 OO투자금융에 대한 예금잔액에는 상속개시일 이후에 도래하는 만기일까지의 선수이자 23,527,003원이 포함되어 있으므로 이를 금융자산평가액에서 제외하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견

1. 청구인들은 이 건 상속세 신고납부기한까지 신고납부할 세액 4,694,938,760원의 1/4인 1,173,734,690원 이상을 납부하였어야 하나 10,000,000원을 현금납부함으로 납부할 세액의 1/4에 미달하게 납부하여 처분청으로부터 연부연납허가를 받지 못하였는 바, 연부연납허가를 받지 못한 미납부세액에 대하여 가산세를 적용한 이 건 처분은 정당하다.

2. 상속재산의 평가에 있어서

• 가) 토지를 개별공시지가로 평가함에 있어서 개별공시지가는 상속개시일 현재 고시되어 있는 지가로 평가하는 것이므로, 상속개시일인 93.10.23 현재 고시되어 있는 93.1.1을 기준일로 한 93년도 개별공시지가로 평가한 처분은 정당하고, 토지가격이 하락하였다고 다시 평가하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.
• 나) 청구인들은 처분청이 결정한 상속예금 818,194,481원에는 선이자분이 포함되어 있으므로 이를 공제하여야 한다고 주장하나, 구체적인 금융자료등이 입증되지 아니하여 이를 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

• 가. 연부연납신청금액등에 대한 납부불성실가산세의 적용과 상속세과세표준 신고시 과세표준에 미달하게 신고한 경우의 신고불성실가산세 적용이 정당한지

1. 관련법령

• 가) 상속세법 제20조 제1항, 같은법 제20조의2 제2항, 동법 제26조 제2항에서 상속인은 상속개시를 안날로부터 6월이내에 상속세를 부과할 재산의 종류·수량등의 신고서를 정부에 제출하여야 하며, 위 기한내에 물납을 신청한 금액, 연부연납을 신청한 금액등을 공제한 금액을 자진납부하여야 한다고 규정하고 있고, 상속세법 제26조 제2항에서는 제20조 제2항 규정에 의거 납부기한내에 상속세를 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 대해서는 납부불성실가산세를 부과한다 하였고, 연부연납과 관련하여 상속세법 제28조 제1항 동법시행령 제20조 제1항에 의하면 세무서장은 상속세 납부세액이 1천만원을 초과하는 때에는 납세의무자의 자진신고납부시 연부연납의 신청을 받아 이를 허가할 수 있다고 규정하고 있고, 93.12.31 개정된 상속세법시행령 제21조 제1호 가목 및 부칙 제5조(이하 “개정세법”이라 한다)에서는 상속세신고기한내에 연부연납하는 경우 상속세 신고기한이나 납세고지서에 의한 납부기한까지 1/4에 상당하는 금액을 납부하여야 하고, 동 규정은 이 영 시행일인 94.1.1 이후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다고 규정하고 있다.
• 나) 상속세법 제26조 제1항에 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는, 결정과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의20을 가산한다라고 규정되어 있다.
• 다) 상속세법 제4조 제1항 및 동항 제3호, 같은법 제7조의2 제1항, 같은법 제12조 제1항을 종합하여 보면, 『상속세의 과세표준』은 『상속재산가액』에 『증여자산가액』을 가산하고, 『채무공제』등을 공제하여 『상속세과세가액』을 계산한 후 『2년이내 처분자산가액』을 『상속세과세가액』에 산입하고, 기초공제·인적공제 등의 금액을 공제하여 계산하도록 규정되어 있다.
• 라) 상속세법시행령 제18조 제5항(93.12.31 신설)에 세무서장은 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고를 받은 날로부터 6개월이내에 상속세의 과세표준과 세액을 결정하여야 하고, 상속재산의 조사등에 장기간이 소요되는등 부득이한 사유가 있어 위 기간내에 결정을 할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인에게 통지하여야 한다고 규정되어 있다.

2. 연부연납 신청금액에 대한 납부불성실가산세의 적용이 정당한지

• 가) 청구인들은 상속세과세표준과 세액자진신고시 연부연납신청을 하면서 신고세액 4,694,938,760원의 1/4인 1,173,734,690원 이상을 납부하여야 함에도 10,000,000원만 현금납부하였고, 처분청은 연부연납을 불허하고 이에 대한 가산세를 부과하였다.
• 나) 납부불성실가산세는 납세의무자의 납세의무이행을 확보하기 위하여 납세의무자가 그 의무를 해태하였을 때에 가해지는 행정상의 제재임으로 납세의무자에게 그 의무불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이다(같은 뜻: 대법원 92누2936, 92.10.23 외 다수). 이 건의 경우 94.4.21 청구인들의 연부연납신청은 개정세법상의 요건인 신고세액의 1/4 현금납부요건을 충족하지 못한다 할 것이나, 첫째, 개정세법이전의 상속세법에 의하면 이 건 연부연납신청은 그 신청요건을 구비한 것이었으나, 상속개시이후 그 신고기한내에 관련법령이 개정됨으로써 결과적으로 연부연납신청요건을 구비하지 못하게 되었다는 점, 둘째, 청구인들의 이 건 상속개시일은 93.10.23이고 상속세를 자진신고한 날짜는 94.4.21로서 개정세법이 시행(94.1.1)된지 얼마되지 않은 시점이란 점을 감안할 때, 이 건 자진신고당시 청구인들이 개정세법을 인지할 수 있었다고 보기에는 다소 무리가 있다는 점, 셋째, 사정이 위와 같다면 처분청에서도 청구인들이 자진신고시 제출한 연부연납신청이 하자가 있었다면 이를 시정할 수 있는 기회를 청구인들에게 부여하였어야 함에도, 아무런 조치가 없었다는 점등을 미루어 볼 때, 이 건 청구인들이 연부연납신청시 납부할 세액의 1/4에 미달하게 납부한 데에는 청구인들에게만 그 의무해태를 탓할 수 없는 상당한 사유가 있다 할 것이다. 연부연납제도는 국세수입을 해하지 않는 범위내에서 납세의무자에게 분할납부를 허용함으로써 기한유예의 편익을 제공하는데 그 입법취지가 있다 할 것인 바, 이 건과 같이 청구인들에게만 그 의무해태를 탓할 수 없는 여건이라 한다면 이 건 납부불성실가산세를 적용함에 있어서는 국세수입확보라는 공익상의 필요와 연부연납신청금액 전체를 미납부한 것으로 봄으로써 기한유예의 편익을 잃게 되는 청구인들의 재산상의 피해정도 사이에는 어느 정도의 비례관계가 유지되어야 한다고 판단된다. 그렇다면 이 건 신고세액에 대한 납부불성실가산세의 적용은 개정세법을 적용한다 하더라도 납부할 세액중 납부한 세액만을 차감한 나머지 금액 전체를 미납부세액으로 보아 이에 대해 납부불성실가산세를 부과할 수는 없다 할 것이고, 당초 신고세액의 3/4에 해당하는 3,521,204,870원(4,694,938,760 × 3/4)을 청구인들이 신고납부하여야 할 세액에서 이를 차감하여 미납부세액을 재계산하고, 이에 대한 납부불성실가산세를 적용하는 것이 타당하다 할 것이다.

3. 상속세신고후 6개월 이내에 상속세 결정을 하지 못한 경우에 납부불성실가산세의 적용이 정당한지 청구인들은 94.4.21 상속세신고를 하였으므로 신고후 6개월이내인 94.10.21까지 상속세과세표준과 세액을 결정하여야 함에도 결정을 지연하였는 바(결OO 95.2.6), 청구인들에게 귀책사유가 없으므로 납부불성실가산세의 기본율인 10% 상당부분 이외의 가산세액은 취소되어야 한다는 주장이나, 위 관련법령 라)에서 보는 바와 같이 상속재산조사등이 장기간 소요되는 경우에는 예외로 하고 있는 점 등을 볼 때 이는 훈시규정으로 해석함이 타당하다 할 것이며, 처분청에서 결정지연에 따른 통지를 해태하였다하여, 납부지연에 따라 금리이익을 얻게되어 금융기관의 이자율을 참작하여 적용하게 되는 납부불성실가산세 추가분을 면제할 수는 없다 할 것이다.

4. 상속세과세가액에 산입하는 2년이내에 처분한 재산가액등에 대한 신고불성실가산세 적용이 정당한지 청구인들은 법 제7조의 2의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하여야 하는 금액과 채무공제를 과다하게 신고한 금액은 『상속재산』의 신고누락이 아니어서 신고불성실가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 위 관련법령 나)에서와 같이 상속재산을 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고기한내에 『신고하여야 할 과세표준』에 미달하게 신고한 때에 가산세를 부과하도록 되어 있고, 관련법령 라)에서와 같이 상속세과세표준에는 위 법 제7조의 2에 의한 상속세과세가액 산입액과 채무공제를 과다하게 신고한 금액이 포함됨이 명백한 바, 이는 『신고하여야 할 과세표준』에 미달하게 신고한 때에 해당되어 신고불성실가산세를 적용하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 나. 상속재산의 평가에 대하여

1. 이 건 쟁점은 감정평가법인이 소급평가한 상속재산평가액을 『시가』로 인정할 수 있는지와 금융자산평가시 상속개시일 이후에 발생하는 선수이자를 포함하여 평가한 것이 정당한지의 여부를 가리는 데 있다.

2. 관련법령 상속세법 제9조 제1항, 동 시행령 제5조 제1항, 제2항 제1호 및 제3호에 상속재산의 평가는 상속개시당시의 현황에 의하여 그 당시 『시가』에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 토지의 경우 “개별공시지가”에 의하여 평가하고, 예금·저금 등의 평가는 상속개시일에 있어서의 예입총액과 동 시기 현재 이미 경과한 미수이자액의 합계액에 의한다고 규정되어 있다.

3. 일부 부동산에 대하여 감정평가법인이 소급평가한 감정가액을 『시가』로 인정할 수 있는지 청구인들은 신고시 『개별공시지가』로 평가하여 상속세과세표준신고를 하였다가, 상속재산중 일부 부동산에 대하여 95.4.14 청구외 OO감정평가법인 경기지사가 평가시점을 93.10.23(상속개시일)로 소급하여 평가한 가액을 『시가』로 인정하여야 한다고 주장하나, 이 건 상속세신고 및 결정후에 상속재산중 일부재산에 대하여만 소급하여 평가한 감정가액은 원칙적으로 시가로 인정할 수 없으며, 90년도 개별공시지가 제도가 시행된 이후에는 『개별공시지가』 그 자체를 공신력있는 평가액으로 보아야 하는 바, 청구인들이 개별공시지가가 부당하다고 이의가 있는 경우에는 『지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률』 및 『개별토지가격합동조사지침』의 규정에 의하여 관할구청장등에게 이의신청 또는 재조사청구를 하여 구제받아야 하는 것이므로, 청구주장 이유없다 할 것이다.

4. 금융자산의 평가시 선수이자를 포함시킬 수 있는 것인지

• 가) 처분청이 예금등을 상속재산으로 평가하여 과세한 금액(액면금액)과 이에 대한 상속개시일 현재의 선수이자 내역이 아래와 같음이 처분청의 결정관련 심리자료와 해당 금융기관의 증빙자료에 의하여 확인된다. 【 금융자산 내역 】 은 행 명 적 요 입금일 만기일 액면금액 선수이자 OO투자 OO투자 OOOO OOOO 중개어음(OO) 〃 통안증권 〃 〃 중개어음(OO) 양도성정기예금 〃 중개어음(OO) 〃 (OO) 자유저축 〃 보통예금 93.9.20 〃 93.9.20 〃 〃 93.8.20 93.6.8 〃 93.9.20 93.7.2 94.3.18 〃 93.11.19 〃 〃 93.12.28 93.11.29 〃 94.3.19 94.10.29 잔 액 〃 잔 액 90,000,000 150,000,000 2,155,521 4,968,540 8,280,900 200,000,000 50,000,000 50,000,000 150,000,000 104,302,458 7,962,875 412,065 112,122 4,080,309 6,800,515 0 0 0 4,133,349 1,275,893 7,057,769 179,168 0 0 0 합 계 818,194,481 23,527,003 ※ 액면금액에 선수이자가 포함되어 있음
• 나) 상속재산의 평가는 원칙적으로 『상속개시일 현재의 현황』에 의하여 그 가액을 평가하는 것이므로, 일반적으로 예금적금등의 상속가액평가는 상속개시일에 있어서의 예입총액과 동 시기 현재 이미 경과한 미수이자를 합계하여 평가하는 것이고, 상속개시일 이후 만기가 도래되는 어음가액이 상속재산에 포함되는 경우에는 어음액면가액에서 상속개시일로부터 만기일까지 기간에 상당하는 선수이자 상당액을 제외하여 평가하는 것이 합리적이라 할 것이다.
• 다) 그렇다면, 이 건 금융자산의 상속개시당시 평가액은 처분청이 평가한 가액 818,194,481원에서 위 가)에서 확인된 선수이자 상당액 23,527,003원을 차감하여 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.
• 다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【 별 첨 】 청 구 인 명 세 성 명 주 소 O O O O O O O O O O O O O O O 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OOOOO 서울특별시 성북구 OO동 OO OOO 서울특별시 영등포구 OOO동 OO OOOOO OOOOO 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OOOOO 〃