[요지] 증자준비금으로 회계처리한 금액은 사실상 가수금으로서 부채항목에 속하는 것이므로 동금액을 자산총액에서 공제하여 순자산가액을 계산하여야 한다는 청구인들 주장은 이유있다고 판단됨.
[요지] 증자준비금으로 회계처리한 금액은 사실상 가수금으로서 부채항목에 속하는 것이므로 동금액을 자산총액에서 공제하여 순자산가액을 계산하여야 한다는 청구인들 주장은 이유있다고 판단됨.
[주 문]
1. OO세무서장이 1995.3.2 청구인 OOO에게 한 아래내 역의 증여세 202,399,980원, 청구인 OOO에게 한 증여세 43,284,870원 및 이에 따른 방위세 7,214,140원, 합계 252,898,990원의 과세처분은 증자법인인 OO기전주식회사 의 각 사업연도말 현재 대차대조표상에 증자준비금으로 계상 되어있는 금액을 부채로 보아 동 금액을 자산총액에서 공제 하여 순자산가액을 산정하고 증여가액을 재계산하여 그 과세 표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다. 〈 고지세액 명세 〉 (단위: 원) 청구인별 증여(증자) 년월일 증여세 방위세 계 OOO
1991. 5. 2 99,086,700 99,086,700 〃
1991. 5. 2 11,391,490 11,391,490 〃
1992. 2.15 12,928,090 12,928,090 〃
1993. 6. 5 2,481,230 2,481,230 〃 1993.12.20 3,388,990 3,388,990 〃
1991. 5. 2 24,282,990 24,282,990 〃
1991. 2.15 32,712,960 32,712,960 〃
1993. 6. 5 6,810,800 6,810,800 〃 1993.12.20 9,316,720 9,316,720 (OOO 계) (202,399,980) (202,399,980) OOO
1990. 4.28 11,682,240 1,947,040 13,629,280 〃
1990. 4.28 31,602,630 5,267,100 36,869,730 (OOO 계) (43,284,870) (7,214,140) (50,499,010)
[이 유]
1. 처분개요 청구인 OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 1990.4.28～1993.12.20 기간동안 경기도 용인군 기흥읍 OO리 OOO 소재 OO기전주식회사(이하 “OO기전”)의 유상증자시에 발생한 실권주를 각각 32,000주(OOO), 6,000주(OOO)씩 배정받은 사실이 있다. 위 사실에 대하여 처분청은 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호(증자시 실권주 배정에 대한 증여의제) 규정에 의거 1995.3.2 아래와 같이 청구인 OOO에게 증여세 202,399,980원을, OOO에게 증여세 43,284,870원 및 이에 따른 방위세 7,214,140원을 결정고지하였다. 〈 고지세액 명세〉 (단위: 원) 수 증 자 (청구인) 증 여 자 증 여 년월일 증 여 세 방 위 세 계 OOO OOO
1991. 5. 2 99,086,700 99,086,700 〃 OOO
1991. 5. 2 11,391,490 11,391,490 〃 〃
1992. 2.15 12,928,090 12,928,090 〃 〃
1993. 6. 5 2,481,230 2,481,230 〃 〃 1993.12.20 3,388,990 3,388,990 〃 OOO
1991. 5. 2 24,282,990 24,282,990 〃 〃
1991. 2.15 32,712,960 32,712,960 〃 〃
1993. 6. 5 6,810,800 6,810,800 〃 〃 1993.12.20 9,316,720 9,316,720 (OOO 계) (202,399,980) (202,399,980) OOO OOO
1990. 4.28 11,682,240 1,947,040 13,629,280 〃 OOO
1990. 4.28 31,602,630 5,267,100 36,869,730 (OOO 계) (43,284,870) (7,214,140) (50,499,010) 청구인들은 이에 불복하여 1995.4.7 심사청구를 거쳐 1995.6.28 심판청구를 하였다.
2. 청구인들의 주장 및 국세청장 의견
① 청구인들(OOO과 OOO)은 1971.12.7 혼인한 부부였으나 1987.5.28 가정불화로 협의이혼하였으며, 이혼하여 별거하던 중 자녀들의 교육 및 장래문제 등으로 1992.4.14 재결합(혼인)하였으나, 이혼기간동안(1987.5.28～1992.4.14) OOO(남편)과 OOO(처), OOO(처남, OOO의 남동생)은 특수관계에 있는 자가 아니므로 OO기전의 증자일이 이혼기간 중에 속하는 아래 과세처분은 부당하며, 수증자 (청구인) 증여자 증 여 년 월 일 (증 자 일) 증여세 방위세 계 OOO OOO 1991.5. 2 99,086,700 99,086,700 〃 OOO 1991.5. 2 11,391,490 11,391,4901 〃 〃 1992.2.15 12,928,090 2,928,090 계 123,406,280 123,406,280 같은 이유로 청구인들의 이혼기간동안 OOO(처)와 OOO(OOO의 동생)도 특수관계에 있는 자가 아니므로 OOO을 증여자로, OOO을 수증자로 한 아래 과세처분도 부당하다. 수증자 (청구인) 증여자 증 여 년 월 일 (증 자 일) 증여세 방위세 계 OOO OOO 1990.4.28 31,602,630 5,267,100 36,869,730
② 이 건 증여세(증자시 실권주 배정에 대한 증여의제)를 과세함에 있어 증여가액 계산(근거: 상속세법시행령 제41조의 4 제①항)을 위한 1주당 가액 평가시에, OO기전이 주주(OOO, OOO)로부터 현금(가수금)을 받아 회사운영자금 및 토지매입대금, 공장증축자금 등으로 사용한 후 증자준비금으로 회계처리한 가수금은 자본전입전까지는 사실상 부채이므로 동금액을 자산총액에서 공제하여 순자산가액을 평가하여야 한다.
① 청구인들(OOO, OOO)은 당초 부부(1971.12.7 혼인)였으나 1987.5.28 이혼하였으므로 이혼기간동안(1987.5.28～1992.4.14)에는 자신들과 OOO, OOO은 특수관계에 있지 아니하였다고 주장하나, 처분청의 조사내용에 의하면 OO기전의 대표이사인 OOO은 1971.12.7 OOO과 결혼하였다가 1987.5.28 이혼한 후 1992.4.14 재혼하였고, 이혼기간 중에도 OOO은 OO기전의 상근이사로 재직하여 근로소득이 발생한 사실 등으로 미루어 볼 때, OOO(남편), OOO(처), OOO(OOO의 동생), OOO(OOO의 동생) 등은 특수관계에 있지 아니한 자로 볼 수 없다.
② 청구인들은 OO기전의 대차대조표상의 증자준비금은 일부 주주로부터 현금으로 받은 가수금을 이기한 것이므로 1주당가액 평가시 동금액을 자산총액에서 부채로 공제하여 순자산가액을 산정하여야 한다는 주장이나, OO기전의 대차대조표상 자본항목으로 표시된 증자준비금이 주주에 대한 부채로서의 가수금에 해당되는 지의 여부 및 1주당가액 평가시 자산총액에서 공제할 수 있는 부채에 해당되는 지의 여부가 불분명할 뿐만 아니라 가수금을 자본항목으로 이기한 회계처리내역 및 실지로 주주로부터 차용한 부채임을 확인할 수 있는 증빙(차용경위 및 차용금의 사용처, 금융자료 등)을 제시하지 못하고 있으므로 1주당가액 평가를 위한 순자산가액 계산시 증자준비금을 부채로서 자산총액에서 공제하여야 한다는 청구인들 주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
② OO기전의 대차대조표상 증자준비금으로 계상되어 있는 금액을 부채항목인 주주가수금으로 보아 동금액을 자산총액에서 공제하여 순자산가액을 산정하여야 하는지 여부에 다툼이 있다.
(1) 상속세법시행령 제41조 제2항 제1호 및 제8호는 양도자 등의 친족과 양도자의 친지중 재무부령이 정하는 자를 특수관계에 있는 자로 규정하고 있으며, 동법시행규칙 제11조 제2항은 위시행령 제41조 제2항 제18호에서 “재무부령이 정하는 자”라 함은 양도자와 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다고 규정하고 있다.
(2) 청구인들은 당초 부부(1971.5.28 혼인)였던 청구인들이 가정불화로 1987.5.28 합의이혼하였다가 자녀들의 교육 및 장래문제등을 위하여 1992.4.14 재결합(혼인)하였으나, 이혼기간동안(1987.5.28～1992.4.14)은 OOO(남편)과 OOO(처), OOO(OOO의 남동생)은 특수관계에 있는 자가 아니며, 같은 이유로 위 이혼기간동안 OOO(처)과 OOO(OOO의 남동생)도 특수관계에 있는 자가 아니라는 주장이나, 첫째, 청구인들의 주장 및 호적등본에서 나타나는바와 같이 1971.12.7 혼인하였던 청구인들은 1987.5.28 이혼하였으나 그로부터 4년 10개월 후인 1992.4.14 다시 혼인신고하였으며, 이혼기간 중에도 OOO은 OO기전의 대표이사로, OOO은 같은 회사의 상근이사로 근무한 사실 둘째, 이혼기간동안 OOO과 OOO 두 사람 사이에 이혼위자료 청구소송이나 재산분할 청구소송을 한 사실이 없는 점 셋째, 청구인들의 주민등록초본에 의하면 OOO은 1987.3.18 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO OOOOOOOOO OOOO OOOO(1992.4.22 서울특별시 서초구 OO동 OOOO OOOOOOOOO OOOO OOOO로 지번정정되었다)에 전입한 이래 이 건 심판청구일 현재까지 같은 장소에 거주하는 것으로 되어 있으며, OOO은 이혼기간중인 1990.10.11 같은 장소에 전입하여 역시 이 건 심판청구일 현재까지 같은 장소에 거주하는 것으로 되어 있는 바, 이혼한 청구인들이 이혼기간중 동거한 사실에 대하여 납득할 만한 해명이 없는 점 등을 종합해 볼 때, 청구인들은 1987.5.28～1992.4.14 기간동안 호적상으로는 이혼한 것으로 되어있으나 실제로는 그 기간동안에도 사실상의 혼인관계를 유지하고 있었다고 보아야 할 것이다.
(3) 위 관계법령 및 사실관계를 종합해 볼 때, 1987.5.28～1992.4.14 기간동안 청구인들이 이혼한 타인관계임을 전제로 OOO과 OOO, OOO, OOO과 OOO이 특수관계에 있는 자가 아니라는 청구인들의 주장은 이유없다고 판단된다.
(1) 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호는 법인의 자본 또는 출자액을 증가하기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이호에서 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주를 다시 배정하는 경우에 당해 신주배정을 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 그 포기한 신주를 배정받음으로써 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고, 동법시행령 제41조의 4 (증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등) 제1항은 『법 제34조의 5 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. (신주발행후 1주당 평가가액 - 1주당 인수가액)×평등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자(이하 이항에서 “수증자”라 한다)의 그 초과부분의 신주수 ×』라고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항은 『상속재산의 평가·상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. (단서 생략)』라고 규정하고 있고, 동법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항은 『법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다』라고 규정하고 있으며, 제6항 나목은 『증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음(1) 및 (2)에 의하여 계산한 가액중 낮은 가액에 의한다. (단서 생략)
(1) 다음 산식에 의하여 계산한 가액. (단서 생략) 1주당 가액 = (+)÷2
(2) 평가대상이 되는 비상장법인과 재무부령이 정하는 동일하거나 유사한 업종 및 규모의 상장법인이 2이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 가목에 의하여 평가한 가액의 평균액 』이라고 규정하고, 같은 항 다목은 『나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법 시행령 제38조의 2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다.』라고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 제34조의 7(준용규정)은 제9조의 규정을, 동시행령 제42조(준용규정) 제1항은 제5조의 규정을 증여세에 준용한다고 규정하고 있다.
(2) 처분청의 과세기록 및 청구인들 제출자료에 의하면 다음 사실들을 인정할 수 있다.
① 앞서 본 바와 같이 청구인들 OOO, OOO이 1990.4.28～1993.12.20 기간동안 비상장법인인 OO기전의 유상증자시에 발생한 실권주를 각각 32,000주(OOO), 6,000주(OOO)씩 배정받은 사실에 대하여, 처분청은 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호(증자시 실권주 배정에 대한 증여의제)의 규정에 의거 1992.3.2 이 건 증여세 및 방위세를 부과하였다.
② OO기전의 각 연도말 현재 대차대조표상 자산·부채·자본총액 및 자본중 증자준비금계정 현황은 다음과 같고, (단위: 천원) 구 분 자산총액 부채총액 자본총액 자본중 증자준비금 1989.12.31현재 781,905 80,358 701,547 580,000 1990.12.31 〃 1,145,208 83,405 1,061,803 850,000 1991.12.31 〃 1,832,338 121,310 1,711,028 1,350,000 1992.12.31 〃 2,335,843 247,878 2,107,965 1,400,000 1993.12.31 〃 2,367,487 194,587 2,172,900 1,150,000 각 연도말 현재 동 회사의 자본항목 구성내역은 다음과 같다. (단위: 천원) 자 본 내 역 1993.12.31 1992.12.31 1991.12.31 1990.12.31 1989.12.31 1.자 본 금 750,000 500,000 200,000 100,000 50,000 2.이익준비금 150,000 100,000 50,000 25,000 25,000 3.기업합리화적립금 9,632 4,965
• -
• 4.증자준비금 1,150,000 1,400,000 1,350,000 850,000 580,000 5.이월이익잉여금 40,960 48,058 49,462 36,000 8,584 6.당기순이익 72,307 54,942 61,566 50,803 37,963 자 본 총 계 2,172,900 2,107,965 1,711,028 1,061,803 701,547
③ 처분청은 이 건 증여세(증자시 실권주 배정에 대한 증여의제)를 과세함에 있어 증여가액 계산(근거: 상속세법시행령 제41조의 4 제1항의 규정)을 위한 OO기전의 비상장주식 평가시에 증자준비금을 자본항목으로 보고 순자산가액을 계산하였다.
④ OO기전의 대차대조표상 증자준비금계정에 계상되어있는 금액은 주주(청구인들) 가수금계정의 잔액을 각 사업연도말에 증자준비금 계정에 이기한 금액과 OO기전이 가수금으로 수령한 금액을 토지매입대금 또는 건물증축대금으로 지급하고 동 토지 또는 건물의 상대계정으로 바로 증자준비금계정에 계상한 금액의 합계액이다.
(3) OO기전의 대차대조표상 증자준비금을 부채로 보아 순자산가액계산시 자산총액에서 차감함이 타당한지 여부
① 상속세법 시행령 제5조 제6항은 비상장주식 평가시의 순자산가액은 자산과 부채를 인식·측정한 결과 그 차액(또는 잔여)으로서, 즉 일정한 측정기준으로 자산과 부채를 측정한 결과 자산총액에서 부채총액을 차감한 금액으로 파악하고 있다.
② 회계이론상 부채는 과거의 거래나 사건의 결과로서 특정실체가 미래에 다른 실체에게 자산을 이전하거나 용역을 제공해야 하는 현재의 의무로서 발생하는 미래의 경제적 효익의 희생이라고 정의할 수 있다. 한편, 가수금은 가지급금계정, 미결산계정 등과 같이 가계정의 일종에 속하며, 현금 등의 자산을 받아들였으나 이것을 처리할 계정과목이나 금액이 미확정된 경우에 확정될 때까지 일시적으로 그 수입금액을 처리하는 부채계정이다. 따라서 가수금을 증자준비금계정에 이기하였을 경우 동 증자준비금계정의 실제성격은 부채로 보아야 할 것이다.
③ 앞서 본바와 같이 OO기전의 증자준비금 발생원인은 각 사업연도말에 가수금잔액을 증자준비금계정에 이기한 경우와 토지매입대금이나 건물증축대금을 주주로부터 차용하여 지급하고 그 상대계정으로 (가수금계정을 거치지 않고 바로) 증자준비금계정을 설정한 경우로 요약할 수 있는 바, 이러한 경우 동 증자준비금계정은 부채로 봄이 타당하다 할 것이다. 왜냐하면, 청구인들 주장대로 OO기전의 대차대조표상 증자준비금 계정상의 금액이 각 사업연도말의 주주(OOO, OOO)가수금잔액을 증자준비금계정에 이기한 경우는 물론이고, 설사 대차대조표상 증자준비금계정상의 금액이 주주가수금이 아니라 하더라도 회사의 자산이 외부로 유출됨이 없이 회사외부에서 어떤 자산이 회사내부로 유입된 경우 자산수증익 등의 특별한 경우를 제외하고는 그 어떤 자산의 실제 성격은 회사 입장에서 볼 때 부채임이 명확하기 때문이다.
④ 통상 유상증자는 신주발행을 위한 이사회결의, 신주배정기준일 및 주주명부 폐쇄공고, 신주배정기준일 통보, 주주명부확정 및 신주배정 통지, 신주청약접수 및 실권주처리이사회, 실권주 처리내용 통보, 주금납입, 증자등기의 절차를 거치는 바, 신주배정기준일 이전에 주금의 납입기일, 투자자별 납입금액도 정해지지 않은 상태에서 회사가 주주로부터 현금을 받아들여 회사운영자금 등으로 사용한 금액은 부채항목인 가수금으로 보는 것이 회계이론 및 기업회계기준의 취지에 부합한다 할 것이다.
⑤ 한편, 전시 상속세법 제34조의 5 제1항 제1호 및 동법시행령 제41조의 4 제1항의 입법취지는 법이 규정한 특수관계자 사이에 신주인수권의 포기와 인수라는 절차를 통하여 주식의 납입금액과 시가와의 차액상당이 증여되는 것을 증여세 과세대상으로 포착하여 과세하고자 함에 있는 것으로서 그 입법취지와 규정의 문언에 비추어 볼 때 이 경우 증여세 과세대상은 주금을 납입한 때에 있어서의 납입금액과 그 당시의 주식의 시가 또는 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 소정의 평가방법에 의한 금액과의 차액이라 할 것이고, 여기서의 소위 시가라 함은 객관적인 교환가격을 가리킨다고 해석함이 타당하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에 그에 갈음하는 보충적 평가방법 또한 위 객관적인 교환가격을 산정하기 위한 합리적인 하나의 방법이라 할 것이다.
⑥ 따라서 위 관계법령의 규정에 의한 증여가액(증자시 실권주배정에 대한 증여의제) 계산시 1주당가액 평가를 위한 순자산가액은 대차대조표상 자산총액에서 사실상의 부채총액(사실상의 부채성격을 가진 전체금액)을 차감하여 계산하여야 할 것이므로, 이 건 증여가액 계산을 위한 OO기전의 비상장주식을 평가함에 있어 회사가 주주(청구인들)로부터 현금(가수금)을 받아 회사운영자금 및 토지매입대금과 공장증축자금 등으로 사용한 후 증자준비금으로 회계처리한 금액은 사실상 가수금으로서 부채항목에 속하는 것이므로 동금액을 자산총액에서 공제하여 순자산가액을 계산하여야 한다는 청구인들 주장은 이유있다고 판단된다.