[요지] 피상속인이 특수관계인에게 주식을 저가양도하여 증여의제로 과세된 가액이 상속개시전 3년내인 경우 ‘증여재산’으로서 상속세 과세가액에 가산됨.
[요지] 피상속인이 특수관계인에게 주식을 저가양도하여 증여의제로 과세된 가액이 상속개시전 3년내인 경우 ‘증여재산’으로서 상속세 과세가액에 가산됨.
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 92.3.17 사망으로 인한 상속이 개시됨으로써 상속인들에게 재산상속이 있었다. 처분청은 이건 상속세 과세표준 및 세액을 결정함에 있어서 피상속인이 청구외 OO개발주식회사의 발행주식 35,000주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 92.2.11 청구외 OOO에게 500,000,000원에 양도하였으나, 그 양도대금의 사용처가 불분명하다고 하여 상속세법 제7조의 2의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하고, 또한 피상속인이 92.2.11 위 같은법인의 발행주식 19,180주(이하 “쟁점②주식”이라 한다)를 특수관계자인 청구외 OOO에게 191,800,000원에 양도한데 대하여 동 양도가액이 양도당시의 평가액 1,868,669,000원에 미달함에 따라 그 미달하는 금액 1,677,489,040원을 상속세법 제34조의 2 제1항의 규정에 의하여 피상속인이 위 OOO에게 증여한 것으로 보아 같은법 제4조 제1항의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산하여 94.12.10. 청구인등에게 ’92년도분 상속세 3,272,392,140원(청구인 지분 3/19)을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.2.8 심사청구를 거쳐 95.5.26 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구인주장 및 국세청장의견
(1) 피상속인과 청구외 OOO은 평소 사업상 자금을 서로 융통하던 중 91년 말 현재 피상속인의 위 OOO에 대한 채무가 5억원 정도 되었고, OOO이 이의 상환을 요구하였는 바, 당시 피상속인이 이를 금전으로 상환하기에는 자금사정이 어려워 피상속인이 소유하고 있던 주식으로 대물변제하기로 합의하고 동 주식을 OOO에게 양도하였는 바, 피상속인이 92.2월 OOO에게 대한 채무 약5억원을 상환하기 위하여 대물변제하였던 쟁점①주식의 처분은 그 용도가 부채상환에 사용되었음이 객관적으로 명백하므로 상속세과세가액에서 제외되어야 한다.
(2) 상속세법 제4조에 따르면 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액은 상속재산가액에 가산한다고 되어 있는 바, 피상속인은 쟁점②주식을 청구외 OOO에게 증여한 것이 아니라 191,800,000원에 양도한 것이고, 다만, 처분청이 상속세법 제34조의 2에 따라 상속세법시행령 제5조에 따른 평가액과 실제 양도금액과의 차액 1,677,489,040원을 증여하였다고 간주한 것이므로 거래행위자체가 증여가 아닌 양도임을 고려하면 상속세법 제4조를 적용할 수 없는 것이다.
(3) 예비적청구로서 처분청은 위 증여의제액 1,677,489,040원을 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세표준을 계산하고, 그 산출세액에 가산되는 가산세를 계산함에 있어서 납부불성실가산세는 증여세가 과세되었다는 이유로 부과하지 않으면서도, 신고불성실가산세를 부과하였는 바, 위 증여의제액 1,677,489,040원에 대해서는 쟁점②주식 양수인에게 증여세 893,493,420원(산출세액), 신고불성실가산세 178,698,684원, 납부불성실가산세 268,048,027원이 부과되어 완납되었으므로 위 증여의제액에 대한 상속세과세시 동 금액에 대한 신고불성실가산세를 부과하는 것은 이미 납부한 신고불성실가산세를 이중으로 부과하는 결과가 되므로 취소되어야 한다.
(1) 상속세법 제7조의 2 제1항에서 상속개시전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 상속재산 종류별로 계산하여 1억원이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고 청구인이 제시한 주식매매계약서를 살펴보면 대물변제한다는 내용이 전혀 없으며, 청구외 OOO에 대한 채무의 발생경위 및 금융거래자료등 채무에 대한 입증자료가 없는 사실등으로 보아 쟁점①주식을 채무의 변제에 충당하였다는 주장은 인정하기 어렵다.
(2) 상속세법 제34조의 2 제1항에서 재산을 특수관계에 있는 자에게 현저히 저렴한 가액으로 양도한 경우에는 시가와 거래가액과의 차액을 증여로 의제하는 것으로 규정하고 있으므로 피상속인이 상속개시전 5년이내에 상속인에게 “증여한 재산의 가액”은 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있는 바 청구인은 이 규정의 “증여한 재산의 가액”에는 증여의제가액은 포함되지 않는다는 주장이나, 이 규정의 취지가 상속세과세를 회피하기 위하여 사망일 전에 증여하는 행위를 규제하기 위한 것이고, 이건 과세내용도 증여가액을 상속재산가액에 합산하여 상속세를 산출한 후 이미 납부한 증여세를 공제하여 상속세액을 계산하고 있는 것으로 볼 때, 실제증여가액이나 의제증여가액을 불문하고 상속세과세가액에 포함되는 것으로 해석하는 것이 정당한 것으로 판단된다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세법 제7조의 2 제1항에서는 『상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.(90.12.31 개정)』고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조 제1항 본문에서는 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다』고 규정하고 제1호에서는 “피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우”를 규정하고 있고, 제4호에서는 “피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우”를 규정하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점①주식을 피상속인이 부채상환으로 대물 변제하였다고 주장하고 있으나 쟁점①주식의 양도에 관련하여 작성된 매매계약서의 내용을 보면 피상속인은 92.2.11 청구외 OOO에게 쟁점①주식을 매매대금 500,000,000원에 양도하기로 하고, 매수자 위 OOO은 계약즉시 대금을 피상속인에게 지급하기로 되어 있을 뿐 대물변제에 관한 내용이 없다.
(3) 그렇다면, 위 매매계약서의 내용으로 볼 때 피상속인이 쟁점①주식을 청구외 OOO에게 500,000,000원에 매도한 사실을 인정할 수 있으며, 위 처분가액 500,000,000원에 대한 사용처를 청구인이 입증하지 못하므로 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.
(1) 상속세법 제4조 제1항에서는 “피상속인이 국내에 주소를 둔 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액”을 상속재산가액으로 하도록 규정하고 있고, 같은법 제34조의 2 제1항에서는 “상속세법 제34조의 규정에 해당하는 경우를 제외하고 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다”고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제41조 제1항에서는 『법 제34조의 2 제1항에 규정한 “현저히 저렴한 가액”이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70이하의 가액을 말한다”』고 규정하고 있다.
(2) 피상속인과 청구외 OOO이 위 법령상 특수관계에 있는 사실에는 다툼이 없으며, 이에 따라 피상속인이 특수관계자인 청구외 OOO에게 92.2.11 쟁점②주식을 시가보다 현저히 저렴한 대가로 양도한 사실과 동 저가양도상당액을 상속세법 제34조의 2 제1항의 규정에 의하여 증여의제로 보는 것에는 다툼이 없다.
(3) 상속세법 제4조 제1항에서는 “상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산”을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있고, 같은법 제34조의 2 제1항에서 증여의제를 규정한 취지는 실질적으로는 저가양도상당액을 특수관계자에게 증여하면서 형식적으로 양도라는 형식을 취하여 증여세등을 회피하는 것을 방지하기 위하여 이에 대하여도 증여세를 과세하고자 하는 취지로 해석하여야 할 것이므로 상속세법 제4조 제1항에서 말하는 “증여한 재산”에는 이 경우와 같은 증여의제가액도 포함되는 것으로 해석하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 상속세법 제26조 제1항에서는 “세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다”고 규정하고 있다.
(2) 상속세법 제26조 제1항의 규정에 의하면 “상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함)을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니한 경우”에는 신고불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있는 바, 증여세 과세시 신고불성실가산세를 부과하였다고 하더라도 동 증여금액을 상속세신고시에 누락하였다면 신고불성실가산세를 부과하는 것은 적법한 것으로 판단된다.