피상속인의 제2차납세의무가 있음을 전제로 하여 상속인들이 피상속인의 납세의무를 상속승계한 것으로 보아 제2차납세의무재지정 및 납부통지를 한 처분의 당부(취소)

[참조결정] 국심1994서4102

[주 문] 이를 취소한다.

[이 유]

1. 사실 및 원처분 개요 청구인 OOO, OOO은 청구외 OOO의 상속인들이다. 서울특별시 중구 OO동 OO OO에서 스레트를 제조하는 OOOO공업주식회사(이하 “OOOO”이라 한다)의 주주겸 당시 대표이사인 OOO은 1989.1.5 본인 소유의 서울특별시 중구 OO동 OO OO 대지 132평 건물 120평(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 OOOO에 매매가격 2,460,000,000원에 양도하는 매매계약을 체결하면서 잔금은 1992.12.22까지 받기로 약정하고 계약일인 1989.1.5～1989.1.24까지 4회에 걸쳐 1,460,000,000원을 받았으나 나머지 금액은 잔금지급일 현재(1992.12.22)까지 받은 바 없다. 처분청은 OOOO이 쟁점부동산의 매매대금조로 OOO에게 지급한 1,460,000,000원을 당시 대표이사인 OOO 개인이 부동산매매형식을 빌어 위 자금을 유용한 것으로 판단하고 이를 가지급금으로 보아 각 사업년도 인정이자 계산하여 익금가산 대표이사 상여처분하였다. 또한 처분청은 OOOO이 1990.1.1～12.31 사업년도에 건설가계정으로 계상하였다가 현금인출한 1,069,000,000원을 당시 대표이사인 OOO가 유용한 것으로 판단하고 당해년도에 익금가산 상여처분하였다. 처분청은 1994.2.18 위 대표이사 상여처분금액에 대하여 OOOO에 1989～1992 귀속 법인원천분 갑종근로소득세 918,737,380원 및 동 방위세 132,555,370원을 결정고지하고, 동일자로 과점주주인 OOO 및 OOO에게 위 국세에 대하여 각각 제2차납세의무지정 및 납부통지를 하였다. 제2차납세의무지정 및 납부통지를 받은 OOO 및 OOO는 1994.7.2 당심에 심판청구를 하였고, 당심은 OOO의 심판청구에 대하여 OOO이 1993.5.12 사망하였음에도 불구하고 1993.12.17 소득금액변동통지를 한 것은 그 자체가 무효의 처분이라 하여 처분청이 1994.2.18 OOO에게 한 제2차납세의무지정 및 납부통지는 취소한다는 결정(국심 94서4102, 1994.9.30)을 하고, OOO의 심판청구는 기각결정(국심 94서4133, 1994.9.30)하였다. 처분청은 위 심판결정에 따라 1994.10.29 OOO에게 한 처분을 결정취소하고 동일자로 OOO의 자녀들인 청구인 OOO, OOO에게 상속으로 인한 납세의무승계를 이유로 제2차납세의무재지정 및 납부통지를 각각 하였다. 청구인 OOO, OOO은 이에 불복하여 1994.12.7 심사청구를 거쳐 1995.3.13 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구인은 처분청이 정당하게 체결된 부동산매매계약을 부인하고 이에 대하여 부당행위계산을 적용하여 법인세를 추징한 것은 실질과세의 원칙 및 근거과세의 원칙에 어긋난 것이며, 건설가계정 중 104,940,000원은 건설비에 투입되었고, 유형의 자산도 존재하는 마당에 이를 전액 부인하여 전액 상여처분함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점이 되고 있는 부동산매매계약은 계약일부터 잔금지급약정일까지 3년 11개월이나 되어 정상적인 거래라고 보기 힘들며 그 잔금지급일인 1992.12.22 잔금이 지급되지 않은 점, 또한 잔금을 받지 못하였다면 매매계약의 취소등에 따른 조치를 취하지 아니한 점들을 볼 때 이 건은 부동산매매를 한 행위로 볼 수 없다. 따라서 OOO은 법인의 과점주주로 특수관계에 있어 부당행위로 보아 가지급금의 인정이자를 계산한 것과 결정고지일 현재 OOO은 사망하였으므로 상속인인 청구인들에게 제2차납세의무자로 지정통지한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구는 피상속인의 제2차납세의무가 있음을 전제로 하여 상속인들이 피상속인의 납세의무를 상속승계한 것으로 보아 제2차납세의무재지정 및 납부통지를 한 처분의 당부에 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 국세기본법 제24조 제1항은 『상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다. 이하 같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산 관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다』라고 규정하고 있다. 동법 제39조는 『법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 유한책임사원 1인과 그 외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51이상인 자(이하 “과점주주”라 한다)』라고 규정하고 있으며 동법시행령 제20조는 『법 제39조 제2호에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.

1. 6촌이내의 부계혈족과 4촌이내의 부계혈족의 처

2. 3촌이내의 부계혈족의 남편 및 자녀 3.～9. (생 략)』라고 규정하고 있고, 법인세법 제20조는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제46조는 『① 법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 출자자(제31조의 2에 규정하는 소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족

2. (생 략)

② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.～8. (생 략)

9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』 라고 규정하고 있고, 동법시행령 제47조 제1항은 『출자자등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다』라고 규정하고 있다.

• 다. 이 건 제2차납세의무지정 및 납부통지처분이 타당한지에 대하여 본다 처분청은 OOOO이 OOO에게 지급한 금원은 출자자등에게 법인의 이익을 분여함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정하는 경우에 해당되고, OOO은 법인의 과점주주로서 제2차납세의무자인 바 동 OOO에게 제2차납세의무지정 및 납부통지를 하였고, OOO은 납부통지처분일 현재 사망하였으므로 상속인인 청구인들을 제2차납세의무자로 재지정통지한 것이다. 살피건대, 대표자에 대한 인정상여로 소득처분되는 소득금액은 당해 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 보게 되어 있으며 이는 그 소득금액을 현실적으로 대표자에게 지급하는 것을 의미하는 것이 아니라 법으로서 의제하는 것에 불과하므로 위와 같은 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 동 의무의 성립시기인 위 소득금액변동통지서를 받은 때에 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 자인 과점주주가 생존해 있어야 하며 그가 이미 사망한 경우라면 원천납세의무 자체가 성립할 여지가 없으므로 이를 전제로 한 법인의 원천징수의무도 성립될 수 없다(대법원 86누323, 1986.10.28 같은 뜻) 할 것인 바, OOO이 사망한 것은 1993.5.12이고 처분청이 OOO에게 소득금액 변동통지를 한 것은 OOO이 사망한 후인 1993.12.17 이어서 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 자인 OOO이 이미 사망하여 OOO의 제2차납세의무 자체가 성립되지 않는다고 보아야 할 것이고, 또한 OOO의 제2차납세의무가 있음을 전제로 OOO의 제2차납세의무를 상속인인 청구인들이 상속에 의하여 승계하는 것으로 보아 처분청이 1994.10.29 청구인들에게 한 제2차납세의무재지정 및 납부통지한 것 역시 제2차납세의무가 없다고 보아야 할 것이므로 처분청의 이 건 처분은 관계법령의 법리를 오해한 데에 기인한 위법한 처분으로 판단된다. 다만, 청구인 OOO의 경우 별개의 처분으로 위 국세에 대하여 과점주주로서 94.12.18 OOO과 함께 제2차납세의무지정 및 납부통지를 받고(Ⅰ. 사실 및 원처분개요 참조), 또 상속승계에 의한 제2차납세의무지정 및 납부통지를 받은 바 있으므로 상속승계에 의한 처분이 위법한 처분으로 이 건이 취소된다 하더라도 위 국세에 대하여 원천납세의무가 완전소멸되는 것은 아니다.