청구법인이 90사업년도부터 93사업년도까지 보험보증기금에 출연한 금원을 손금불산입하여 법인세 및 방위세를 결정한 처분의 당부(기각)

[주 문] [이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 서울특별시 영등포구 OOO동 OO에서 보험업 등을 영위하는 법인으로서 보험업법 제197조의10 제2항의 규정에 의하여 보험보증기금에 1989.4.1～1990.3.31사업년도(이하 “90사업년도”라 한다) 48,408,646원, 1990.4.1～1991.3.31사업년도(이하 “91사업년도”라 한다) 76,412,280원, 1991.4.1～1992.3.31사업년도(이하 “92사업년도”라 한다) 130,739,468원, 1992.4.1～1993.3.31 사업년도(이하 “93사업년도”라 한다) 194,416,862원을 각각 출연하고 이를 제세공과금으로 해당사업년도의 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액(90사업년도는 방위세가 있었음)을 신고·납부하였다. 처분청은 청구법인이 보험보증기금에 출연한 위 금액이 당시의 법인세법 시행령 제25조에 열거되지 않은 공과금이라 하여 이를 손금불산입하고 90사업년도 법인세 26,241,300원 및 동 방위세 4,176,770원, 91사업년도 법인세 18,064,410원, 92사업년도 법인세 27,142,1OO원, 93사업년도 법인세 89,131,570원을 1994.7.1 청구법인에게 경정결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1994.8.30 이의신청 및 1994.11.28 심사청구를 거쳐 1995.2.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 보험보증기금은 보험업법에 의해 보험사업자의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취할 자에 대한 보험금 및 제지급금의 지급을 보장하기 위하여 보험감독원에 설치한 기금으로서 신용보증기금법에 의한 신용보증기금 및 신용관리기금법에 의한 신용관리기금등과 목적·출연방법 등에 있어서 동일한 성격인데도 이 건 보험보증기금만을 제세공과금에서 제외시킨 것은 과세형평에 위배되므로 이 건 과세처분은 취소하여야 하고, 더구나 90사업년도부터 출연한 보험보증기금에 대하여 과세당국이 4년동안 부적정 지적이 없다가 1993.12.31 법인세법시행령 제25조에 보험보증기금이 공과금으로 신설 산입된 이후에 비로소 과거분을 소급과세한 것은 국세기본법상의 소급과세금지조항에 위배된다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 1989년도 이후 과세당국에서 보험보증기금에 대하여 부적정 지적이 없다가 법인세법시행령 제25조에 보험보증기금이 공과금의 범위에 신설 산입된 이후 과거분을 소급과세함은 소급과세의 금지 조항에 배치되므로 이 건 과세는 부당하다고 주장하고 있으나, 법인세법시행령에 열거하는 공과금이외의 공과금은 손금불산입하는 것이므로 비록 공과금에 해당된다 하더라도 동 시행령에 열거되어있지 아니하면 손금에 산입할 수 없다할 것인바, 보험보증기금은 1993.12.31 공과금으로 규정되었고, 1994.1.1 이후 최초로 개시하는 사업년도부터 이를 적용하도록 하였으므로 1993년도 이전 사업년도에는 손금산입할 수 없는 것으로 판단됨에도 부적정 지적사항이 없다 하여 소급과세에 해당된다고 주장하는 것은 타당하지 아니하고, 청구법인은 보험보증기금 출연금을 ’90～’93사업년도에 손금으로 계상하였으므로 이를 손금불산입한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구는 청구법인이 90사업년도부터 93사업년도까지 보험보증기금에 출연한 금원을 손금불산입하여 이 건 법인세 및 방위세를 결정한 처분의 당부에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 법인세법 제9조 제1항에서 『내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고, 같은 조 제3항에서는 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조 제2항 본문에 의하면 『법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 령에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고 있고, 그 제16호에서는 『제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액』을 열거하고 있다. 손금불산입대상에 대하여 규정한 법인세법 제16조 본문에 의하면 『다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』고 규정하고 있고, 그 제5호에서는 『대통령령이 정하는 것 이외의 공과금』을 열거하고 있으며, 같은법시행령 제25조 제1항 본문에 의하면 『법 제16조 제5호의 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다(단서 생략)』고 규정하고 있고, 그 제37호에서는 『보험업법에 의하여 보험사업자가 보험보증기금에 출연하는 금액』을 1993.12.31 신설하여 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(1993.12.31 대통령령 제14080호) 제1조 본문에서는 『이 영은 1994년 1월 1일부터 시행한다(단서생략)』라고 규정하고 있고, 그 제3조에서는 『... 제25조...의 개정규정은 이 영 시행후 최초로...지급·지출 또는 배당받는 분부터 적용한다』고 규정하고 있다. 국세기본법 제18조 제3항에 의하면 『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.』고 규정하고 있다. 한편, 보험업법 제197조의 9 제1항에 의하면 『보험사업의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취득할 자에 대한 보험금 및 제지급금의 지급 등을 보장하기 위하여 보험감독원에 보험보증기금(이하 “보험기금”이라 한다)을 설치한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에 의하면 『보험기금은 보험감독원장이 운용·관리한다』고 규정하고 있으며, 같은법 제197조의 10 제1항 본문에 의하면 『보증기금은 다음 각호의 재원으로 조성한다』고 규정하고 있고 그 제1호에서 제3호까지 『1. 보험사업자의 출연금 2. 정부의 출연금 3. 기타 보증기금의 수입금』을 규정하고 있으며, 같은조 제2항에 의하면 『보험사업자는 각 사업년도 종료후 3월내에 직전 사업년도의 수입보험료(제197조의 19의 규정에 의한 보험계약에 의한 수입보험료를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 100분의 1을 초과하지 아니하는 범위 안에서 대통령령이 정하는 기준에 의한 해당금액을 보증기금에 출연하여야 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 청구법인이 90사업년도부터 93사업년도까지 보험보증기금에 출연한 금원으로 손금산입할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

(1) 청구법인은 쟁점이 된 보험보증기금에의 출연금은 법인세법시행령에 공과금으로 열거된 신용보증기금 출연금 및 신용관리기금 출연금과 동일한 성질의 것이므로 과세의 형평상 당연히 손금에 산입되어야 한다고 주장하나, 법인의 각사업년도 소득금액 계산방법을 규정한 법인세법 제9조 중 제3항에 의하면 익금에서 공제되는 손금의 요건으로 ① 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분등 자본거래에 따른 자산 감소에 해당하는 경우와 ② 기업회계상 손비에 해당되더라도 법인세법에서 손금으로 인정하지 않도록 규정하는 것 등 두 가지의 경우를 제외하고 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 규정하고 있어서, 원칙적으로는 소위 순자산증가설을 채택하고 있으나 예외적으로는 법인의 순자산을 감소시키는 손익거래에서 발생한 손비일지라도 법인세법에서 손금불산입토록 규정한 경우에 해당되면 법인소득금액계산상 손금산입할 수 없도록 하는 제한을 두고 있다. 이와 같은 예를 법인세법에서 찾아보면, 법인에서 지출을 하면 자산감소가 발생하지만 지출한 금액 전체를 손금불산입하도록 하는 것으로는 법인세액, 벌금·과태료, 비지정 기부금 등이 있고, 지출한 금액중 법정한도 초과액만 손금불산입하는 것으로는 지정기부금, 접대비, 소비성 서비스업의 광고선전비등이 있다. 공과금의 경우에도 법인세법 제16조 본문 및 제5호에서 대통령령이 정하는 공과금만 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하도록 하고 그 이외의 공과금은 손금불산입토록 제한을 하고 있고 이 규정에 의거 법인세법시행령 제25조에서는 손금산입되는 공과금의 범위를 한정적으로 열거하고 있다. 그러므로 법인에서 기업회계기준상 공과금 성질의 비용을 지출한 경우에도 법인소득금액 계산상 공과금으로서 손금에 산입되는 것은 지출당시 법인세법시행령 제25조의 공과금의 범위에 열거되어 있는 것에 한정된다 할 것이므로 법인세법시행령 제25조의 법적성격은 예시적규정이 아니라 제한적 규정 또는 한정적 규정이라 할 것이다. 보험보증기금에 출연하는 금액의 경우 93.12.31 법인세법시행령 개정시 비로소 손금산입할 수 있는 공과금의 범위에 신설하여 규정(시행령 제25조 제1항 제37호)하였고 같은법 시행령 부칙 제3조에서 이 영 시행(1994.1.1)후 최초로 지출하는 분부터 적용한다는 적용예를 두고 있으므로 1993.12.31 이전 지출분의 경우에는 법인의 각 사업년도 소득금액계산시 손금산입대상 공과금에 해당하지 아니한다 할 것이고 따라서 이러한 기준에서 볼 때 이 건 과세처분이 부당하다는 청구주장은 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.

(2) 청구법인은 보험보증기금에 출연한 금원을 손금에 산입하여 법인세 신고를 한데 대하여 과세청에서 4년동안 부적정 지적이 없다가 이제야 과거분을 소급과세함은 국세기본법상 소급과세금지 조항에 위배되는 부당한 처분이라는 주장이나, 국세기본법 제18조 제3항에서 규정하고 있는 소급과세란 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립후의 새로운 세법해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하는 것을 말한다 할 것으로 이 건 보험보증기금에의 출연금에 대하여 과세청에서 손금산입되는 공과금으로 해석하거나 공적인 견해를 표명한 사실을 찾아볼 수 없을 뿐 아니라 처분청에서는 법인세법 제32조 제2항의 규정에 의하여 청구법인의 법인세 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하고 법인세 과세표준 및 세액을 경정한 것이므로 소급과세금지 규정에 위배된다는 청구주장은 이유 없다고 판단된다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 서울특별시 영등포구 OOO동 OO에서 보험업 등을 영위하는 법인으로서 보험업법 제197조의10 제2항의 규정에 의하여 보험보증기금에 1989.4.1～1990.3.31사업년도(이하 “90사업년도”라 한다) 48,408,646원, 1990.4.1～1991.3.31사업년도(이하 “91사업년도”라 한다) 76,412,280원, 1991.4.1～1992.3.31사업년도(이하 “92사업년도”라 한다) 130,739,468원, 1992.4.1～1993.3.31 사업년도(이하 “93사업년도”라 한다) 194,416,862원을 각각 출연하고 이를 제세공과금으로 해당사업년도의 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액(90사업년도는 방위세가 있었음)을 신고·납부하였다. 처분청은 청구법인이 보험보증기금에 출연한 위 금액이 당시의 법인세법 시행령 제25조에 열거되지 않은 공과금이라 하여 이를 손금불산입하고 90사업년도 법인세 26,241,300원 및 동 방위세 4,176,770원, 91사업년도 법인세 18,064,410원, 92사업년도 법인세 27,142,1OO원, 93사업년도 법인세 89,131,570원을 1994.7.1 청구법인에게 경정결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1994.8.30 이의신청 및 1994.11.28 심사청구를 거쳐 1995.2.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 보험보증기금은 보험업법에 의해 보험사업자의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취할 자에 대한 보험금 및 제지급금의 지급을 보장하기 위하여 보험감독원에 설치한 기금으로서 신용보증기금법에 의한 신용보증기금 및 신용관리기금법에 의한 신용관리기금등과 목적·출연방법 등에 있어서 동일한 성격인데도 이 건 보험보증기금만을 제세공과금에서 제외시킨 것은 과세형평에 위배되므로 이 건 과세처분은 취소하여야 하고, 더구나 90사업년도부터 출연한 보험보증기금에 대하여 과세당국이 4년동안 부적정 지적이 없다가 1993.12.31 법인세법시행령 제25조에 보험보증기금이 공과금으로 신설 산입된 이후에 비로소 과거분을 소급과세한 것은 국세기본법상의 소급과세금지조항에 위배된다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 1989년도 이후 과세당국에서 보험보증기금에 대하여 부적정 지적이 없다가 법인세법시행령 제25조에 보험보증기금이 공과금의 범위에 신설 산입된 이후 과거분을 소급과세함은 소급과세의 금지 조항에 배치되므로 이 건 과세는 부당하다고 주장하고 있으나, 법인세법시행령에 열거하는 공과금이외의 공과금은 손금불산입하는 것이므로 비록 공과금에 해당된다 하더라도 동 시행령에 열거되어있지 아니하면 손금에 산입할 수 없다할 것인바, 보험보증기금은 1993.12.31 공과금으로 규정되었고, 1994.1.1 이후 최초로 개시하는 사업년도부터 이를 적용하도록 하였으므로 1993년도 이전 사업년도에는 손금산입할 수 없는 것으로 판단됨에도 부적정 지적사항이 없다 하여 소급과세에 해당된다고 주장하는 것은 타당하지 아니하고, 청구법인은 보험보증기금 출연금을 ’90～’93사업년도에 손금으로 계상하였으므로 이를 손금불산입한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구는 청구법인이 90사업년도부터 93사업년도까지 보험보증기금에 출연한 금원을 손금불산입하여 이 건 법인세 및 방위세를 결정한 처분의 당부에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 법인세법 제9조 제1항에서 『내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고, 같은 조 제3항에서는 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조 제2항 본문에 의하면 『법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 령에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고 있고, 그 제16호에서는 『제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액』을 열거하고 있다. 손금불산입대상에 대하여 규정한 법인세법 제16조 본문에 의하면 『다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』고 규정하고 있고, 그 제5호에서는 『대통령령이 정하는 것 이외의 공과금』을 열거하고 있으며, 같은법시행령 제25조 제1항 본문에 의하면 『법 제16조 제5호의 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다(단서 생략)』고 규정하고 있고, 그 제37호에서는 『보험업법에 의하여 보험사업자가 보험보증기금에 출연하는 금액』을 1993.12.31 신설하여 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙(1993.12.31 대통령령 제14080호) 제1조 본문에서는 『이 영은 1994년 1월 1일부터 시행한다(단서생략)』라고 규정하고 있고, 그 제3조에서는 『... 제25조...의 개정규정은 이 영 시행후 최초로...지급·지출 또는 배당받는 분부터 적용한다』고 규정하고 있다. 국세기본법 제18조 제3항에 의하면 『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.』고 규정하고 있다. 한편, 보험업법 제197조의 9 제1항에 의하면 『보험사업의 안정적 발전과 보험계약자 또는 보험금액을 취득할 자에 대한 보험금 및 제지급금의 지급 등을 보장하기 위하여 보험감독원에 보험보증기금(이하 “보험기금”이라 한다)을 설치한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에 의하면 『보험기금은 보험감독원장이 운용·관리한다』고 규정하고 있으며, 같은법 제197조의 10 제1항 본문에 의하면 『보증기금은 다음 각호의 재원으로 조성한다』고 규정하고 있고 그 제1호에서 제3호까지 『1. 보험사업자의 출연금 2. 정부의 출연금 3. 기타 보증기금의 수입금』을 규정하고 있으며, 같은조 제2항에 의하면 『보험사업자는 각 사업년도 종료후 3월내에 직전 사업년도의 수입보험료(제197조의 19의 규정에 의한 보험계약에 의한 수입보험료를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 100분의 1을 초과하지 아니하는 범위 안에서 대통령령이 정하는 기준에 의한 해당금액을 보증기금에 출연하여야 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 청구법인이 90사업년도부터 93사업년도까지 보험보증기금에 출연한 금원으로 손금산입할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

(1) 청구법인은 쟁점이 된 보험보증기금에의 출연금은 법인세법시행령에 공과금으로 열거된 신용보증기금 출연금 및 신용관리기금 출연금과 동일한 성질의 것이므로 과세의 형평상 당연히 손금에 산입되어야 한다고 주장하나, 법인의 각사업년도 소득금액 계산방법을 규정한 법인세법 제9조 중 제3항에 의하면 익금에서 공제되는 손금의 요건으로 ① 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분등 자본거래에 따른 자산 감소에 해당하는 경우와 ② 기업회계상 손비에 해당되더라도 법인세법에서 손금으로 인정하지 않도록 규정하는 것 등 두 가지의 경우를 제외하고 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 규정하고 있어서, 원칙적으로는 소위 순자산증가설을 채택하고 있으나 예외적으로는 법인의 순자산을 감소시키는 손익거래에서 발생한 손비일지라도 법인세법에서 손금불산입토록 규정한 경우에 해당되면 법인소득금액계산상 손금산입할 수 없도록 하는 제한을 두고 있다. 이와 같은 예를 법인세법에서 찾아보면, 법인에서 지출을 하면 자산감소가 발생하지만 지출한 금액 전체를 손금불산입하도록 하는 것으로는 법인세액, 벌금·과태료, 비지정 기부금 등이 있고, 지출한 금액중 법정한도 초과액만 손금불산입하는 것으로는 지정기부금, 접대비, 소비성 서비스업의 광고선전비등이 있다. 공과금의 경우에도 법인세법 제16조 본문 및 제5호에서 대통령령이 정하는 공과금만 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하도록 하고 그 이외의 공과금은 손금불산입토록 제한을 하고 있고 이 규정에 의거 법인세법시행령 제25조에서는 손금산입되는 공과금의 범위를 한정적으로 열거하고 있다. 그러므로 법인에서 기업회계기준상 공과금 성질의 비용을 지출한 경우에도 법인소득금액 계산상 공과금으로서 손금에 산입되는 것은 지출당시 법인세법시행령 제25조의 공과금의 범위에 열거되어 있는 것에 한정된다 할 것이므로 법인세법시행령 제25조의 법적성격은 예시적규정이 아니라 제한적 규정 또는 한정적 규정이라 할 것이다. 보험보증기금에 출연하는 금액의 경우 93.12.31 법인세법시행령 개정시 비로소 손금산입할 수 있는 공과금의 범위에 신설하여 규정(시행령 제25조 제1항 제37호)하였고 같은법 시행령 부칙 제3조에서 이 영 시행(1994.1.1)후 최초로 지출하는 분부터 적용한다는 적용예를 두고 있으므로 1993.12.31 이전 지출분의 경우에는 법인의 각 사업년도 소득금액계산시 손금산입대상 공과금에 해당하지 아니한다 할 것이고 따라서 이러한 기준에서 볼 때 이 건 과세처분이 부당하다는 청구주장은 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.

(2) 청구법인은 보험보증기금에 출연한 금원을 손금에 산입하여 법인세 신고를 한데 대하여 과세청에서 4년동안 부적정 지적이 없다가 이제야 과거분을 소급과세함은 국세기본법상 소급과세금지 조항에 위배되는 부당한 처분이라는 주장이나, 국세기본법 제18조 제3항에서 규정하고 있는 소급과세란 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립후의 새로운 세법해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하는 것을 말한다 할 것으로 이 건 보험보증기금에의 출연금에 대하여 과세청에서 손금산입되는 공과금으로 해석하거나 공적인 견해를 표명한 사실을 찾아볼 수 없을 뿐 아니라 처분청에서는 법인세법 제32조 제2항의 규정에 의하여 청구법인의 법인세 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하고 법인세 과세표준 및 세액을 경정한 것이므로 소급과세금지 규정에 위배된다는 청구주장은 이유 없다고 판단된다.